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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Entscheidung

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Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Entscheidung
Eckl | BB-Kommentar zu BFH · 20.11.2014 – IV R 1/11
BB-Kommentar
„Grundsatz der Einheitlichkeit der Gesellschaftsbilanz
gilt nicht für eine anlässlich eines Anteilserwerbs
gebildete positive Ergänzungsbilanz“
PROBLEM
Aus der Sicht des Steuerrechts stellt der Anteil an einer Personengesellschaft kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar. Vielmehr ist die Personengesellschaft für steuerliche Zwecke transparent, was zur Folge hat, dass
die Beteiligung nur den Anteil des Gesellschafters an den Vermögensgegenständen der Gesellschaft widerspiegelt. Demgemäß stellt der entgeltliche Erwerb eines Mitunternehmeranteils einen anteiligen Erwerb der
vorhandenen Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft dar (ständige
Rechtsprechung vgl. BFH, 6.7.1995 – IV R 30/93, BB 1995, 2208). Wird ein
Mitunternehmeranteil entgeltlich erworben, so entspricht der Kaufpreis,
der für den Mitunternehmeranteil bezahlt wird, regelmäßig nicht dem
Buchwert des Kapitalkontos des veräußernden Gesellschafters. Vielmehr
wird vom Erwerber ein Betrag bezahlt, der den Buchwert des Kapitalkontos übersteigt und mit dem etwaige in den Wirtschaftsgütern der Mitunternehmerschaft vorhandene stille Reserven oder ein etwaig vorhandener
Geschäfts- oder Firmenwert mitabgegolten werden. Dem Erwerber der
Beteiligung entstehen in diesem Fall Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem Ansatz der Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz übereinstimmen. Soweit der für den Mitunternehmeranteil bezahlte Kaufpreis den Buchwert des Kapitalkontos übersteigt, ist daher
eine positive Ergänzungsbilanz zu erstellen, in der die zusätzlichen Anschaffungskosten zu aktivieren sind (vgl. BFH, 30.3.1993 – VIII R 63/91, BB
1993, 1699). Die zusätzlichen Anschaffungskosten sind in der Folge, entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter, gewinnmindernd abzuschreiben.
Bisher war umstritten, wie bei Anteilserwerb gebildete positive Ergänzungsbilanzen fortzuschreiben sind, insbesondere welche Abschreibungsmethode und welche Restnutzungsdauer maßgeblich sind. Hierzu wird
zum einen eine strikte Bindung an die in der Gesamthandsbilanz zugrunde gelegte Abschreibungsmethode und Nutzungsdauer vertreten. Nach
anderer Ansicht soll eine von der Gesamthandsbilanz unabhängige Betrachtung bezogen auf den Erwerbszeitpunkt maßgeblich sein (zum Meinungsstand Tiede, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Losebl.,
Stand: März 2013, § 15 EStG, Rn. 505).
Im Entscheidungsfall hielt das FA grundsätzlich die erste Ansicht für zutreffend, schloss sich aber aufgrund der Umstände des Einzelfalls im Ergebnis der zweiten Ansicht an und bestimmte die Abschreibung entsprechend der Restnutzungsdauer zum Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Die
hiergegen von der Klägerin erhobene Klage zum Niedersächsischen FG
(Niedersächsisches FG, 20.10.2009 – 8 K 323/05, DStRE 2010, 654) hatte
Erfolg. Gegen dieses Urteil legte das FA Revision ein.
ZUSAMMENFASSUNG
Der BFH gab der Revision statt und verwies zur erneuten Entscheidung
an das FG zurück.
Im Unterschied zum FG geht der BFH nicht davon aus, dass in den Ergänzungsbilanzen aktivierte Mehrwerte von abnutzbaren Wirtschaftsgütern
entsprechend der in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zugrunde
gelegten (Rest-)Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode abzuschrei-
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ben sind. Maßgeblich für die Abschreibung in der Ergänzungsbilanz ist
nach dem BFH vielmehr die Restnutzungsdauer (des Wirtschaftsguts) im
Zeitpunkt des Anteilserwerbs. Zudem sollen jedem Anteilserwerber die
Abschreibungswahlrechte zustehen, die auch ein Einzelunternehmer bei
Anschaffung des entsprechenden Wirtschaftsguts in Anspruch nehmen
könnte.
Begründet wird diese Auffassung vom BFH damit, dass die Besteuerung
des Mitunternehmers soweit wie möglich der Besteuerung des Einzelunternehmers angenähert werden soll, da der Erwerb eines Mitunternehmeranteils mit dem Erwerb eines Einzelunternehmens gleichzusetzen sei.
Dem diene gerade auch die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz, die im
Interesse einer zutreffenden Besteuerung zu einer Korrektur des Gewinnanteils aus der Gesellschaftsbilanz führt. Demzufolge kann die Auflösung
der in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Anschaffungskosten nicht
von der Handhabung in der Gesamthandsbilanz abhängig sein, sondern
muss die steuerlichen Verhältnisse in der Person des Mitunternehmers berücksichtigen.
Weiterhin betont der BFH, dass er mit seinem Urteil nicht von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH, 28.9.1995 – IV R 57/94, BB
1996, 102, DStR 1996, 16; BFH, 6.7.1999 – VIII R 17/95, DStRE 1999, 911)
abgewichen sei. Diese Entscheidungen, in der der BFH eine Korrespondenz zwischen Ergänzungs- und Gesamthandsbilanz bejaht, seien zur
Fortführung einer negativen Ergänzungsbilanz ergangen und wären nicht
auf eine positive Ergänzungsbilanz übertragbar.
PRAXISFOLGEN
Der BFH bezieht mit seiner Entscheidung klar zur Fortführung einer positiven Ergänzungsbilanz Stellung. Die Ansicht des BFH wird für den Erwerber eines Mitunternehmeranteils dabei regelmäßig nachteilig sein, da der
Abschreibungszeitraum für die zusätzlichen Anschaffungskosten je Wirtschaftsgut regelmäßig länger sein wird als der verbleibende Abschreibungszeitraum für die Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsbilanz. Verschärft wird diese Situation zusätzlich dadurch, dass für nach dem
31.12.2010 hergestellte oder angeschaffte Wirtschaftsgüter eine degressive Abschreibung nicht mehr in Betracht kommt (§ 7 Abs. 2 EStG). Die
vom BFH postulierten Abschreibungswahlrechte des Erwerbers gehen danach in einer Vielzahl der Fälle ins Leere. Zu beachten ist indes, dass eine
vertragliche Vereinbarung über die Verteilung des Kaufpreises steuerlich
zu berücksichtigen ist, soweit diese nicht missbräuchlich ist oder zu offenkundig unzutreffenden Ergebnissen führt (so Tiede, in: Herrmann/Heuer/
Raupach, EStG/KStG, Losebl., Stand: März 2013, § 15 EStG, Rn. 504; Kahle,
FR 2013, 873). Soweit möglich sollte daher versucht werden, eine Allokation der Anschaffungskosten zu Wirtschaftsgütern mit einer geringen
Restnutzungsdauer vorzunehmen.
Dr. Petra Eckl, RA/StB/FAStR, ist Partnerin im Frankfurter
Büro von GSK Stockmann + Kollegen und Lehrbeauftragte
der Johann Wolfgang Goethe-Universität in Frankfurt.
Schwerpunkte ihrer Tätigkeit sind das Unternehmenssteuerrecht, die Strukturierung von Fonds sowie der Bereich Tax
Litigation in allen Fragen des nationalen und internationalen Steuerrechts.
Betriebs-Berater | BB 10.2015 | 2.3.2015
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