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Februar 2015 - DSW GmbH Dienstleistungen und Schulungen

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02/2015
Teil A
Februar 2015
INHALT
Seite
Teil A:
Aktuelle Informationen
Teil B: Aktuelle Einzelfragen aus dem Umsatzsteuerrecht
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2
02/2015
Teil A
Teil A: Aktuelle Informationen
INHALT
Seite
1.
Vorsteuerabzug bei Totalverlust der Rechnungen
3
2.
Folgen einer verspäteten Zuordnung eines Gebäudes
7
3.
Umsatzsteuerbefreiung für infektionshygienische Leistungen
14
4.
Überlassung einer Wohnung an den Geschäftsführer
19
5.
Zollkodex-Anpassungsgesetz
22
02/2015
3
1
Vorsteuerabzug bei Totalverlust der Rechnungen
1.1
Sachverhalt
Teil A
Im Urteilsfall des BFH vom 23.10.2014, V R 23/13, DStR 2015, 71 war streitig, ob das Finanzamt die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuerbeträge nach dem Totalverlust der
Buchführungsunterlagen zu Recht um 40% gekürzt hat.
Der Kläger ist Einzelunternehmer. Er überließ im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die
wesentlichen Betriebsgrundlagen einer Betriebs-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer er war. Die GmbH stellte Fenstern und Türen her und vertrieb sie. Die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft lagen vor. Die GmbH war nach
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Einzelunternehmen eingegliedert.
Am 28.05.2003 erließ das FA gegenüber dem Kläger eine Prüfungsanordnung, die auch
die Umsatzsteuer der Streitjahre 1998 bis 2001 betraf. Vom Finanzamt erbetene Prüfungsunterlagen legte der Kläger nicht vor. Der Prüfungsbeginn wurde auf seinen Antrag hin
mehrfach verschoben. Im August 2003 beschloss dann die Gesellschafterversammlung der
Betriebs-GmbH die Umfirmierung in C-GmbH und eine Sitzverlegung nach Z. 2004 veräußerte diese C-GmbH das gesamte Anlage- und Umlaufvermögen an eine neu gegründete
M-GmbH, die im Dezember 2004 in MF-GmbH umfirmierte.
Auf eine erneute Aufforderung des Finanzamts, Buchführungsunterlagen vorzulegen, teilte
der Kläger mit Schreiben vom 28. Juni 2004 mit, dass ihm die Vorlage der erbetenen Unterlagen inzwischen unmöglich geworden sei. Der Transporter mit den gesamten Buchungsunterlagen und der EDV-Anlage, auf der die Buchführung gespeichert war, sei am
23. Juni 2004 vom Betriebsgelände gestohlen worden.
In der dann durchgeführten Außenprüfung kürzte das Finanzamt die nicht durch Belegzweitschriften nachgewiesenen Vorsteuerbeträge im Schätzungswege um 40%. Von einer
Versagung des gesamten Vorsteuerabzugs nahm das Finanzamt Abstand. Unter Berücksichtigung der Betriebsprüfungen der Vorjahre und der allgemeinen Lebenserfahrung sei
davon auszugehen, dass zumindest ein Teil der Originalrechnungen zum Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs vorgelegen hätten. In den beiden vorherigen Betriebsprüfungen war der Vorsteuerabzug aus den verschiedensten Gründen um 25% gekürzt
worden. Da diese Prüfungen immer nur auszugsweise und punktuell erfolgt seien und bei
genauerer und umfassender Prüfung vielleicht noch weitere Beträge nicht zum Vorsteuer-
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Teil A
abzug zugelassen worden wären, sei die Nichtanerkennung von 40% des jährlich geltend
gemachten Vorsteuerabzugs angemessen.
Gegen die erfolglose Klage vor dem Finanzgericht Sachsen-Anhalt (EFG 2013, 1715) rügte
der Kläger im Revisionsverfahren vor dem BFH die Verletzung formellen und materiellen
Rechts. Das FG habe die angebotenen Zeugen nicht vernommen und die vorgelegte eidesstattliche Versicherung nicht in seine Entscheidungsfindung einbezogen.
1.2
Grundsätzliches zum Vorsteuerabzug
Der BFH hat grundsätzlich entschieden, der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug begehrt, könne mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln den Nachweis führen, dass ein anderer Unternehmer ihm Umsatzsteuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat.
Einem Beweisantrag auf Vernehmung von Zeugen müsse das FG aber nur dann nachkommen, wenn dieser hinreichend substantiiert sei. Hinsichtlich des Vorsteuerabzugs setzte dies voraus, dass sich der Beweisantrag auf das Vorliegen von Originalrechnungen für
konkret bezeichnete Eingangsleistungen bezieht.
Letztendlich weist der BFH die Revision als unbegründet zurück. Der Kläger hätte keinen
Anspruch auf Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge.
Das Recht auf Vorsteuerabzug entstehe, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer
entsteht. Dies sei der Zeitpunkt, in dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird und der Steuerpflichtige im Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist
(Rz.31 im Urteil des EuGH vom 29.04.2004, C-152/02, Terra Baubedarf, UR S. 323).
Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, habe nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen. Es sei daher regelmäßig Sache des Leistungsempfängers darzulegen und nachzuweisen, dass der Vorsteueranspruch entstanden ist, er also Leistungen
von einem Unternehmer für sein Unternehmen bezogen hat.
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Teil A
Weiterhin habe der Unternehmer darzulegen und nachzuweisen, dass er eine ordnungsgemäße Rechnung in Besitz hatte. § 15 Abs. 1 UStG erfordere dagegen nicht, dass das
Abrechnungspapier auch noch in einem späteren Zeitpunkt vorhanden ist.
1.3
Nachweisführung
Den Nachweis darüber, dass ihm ein anderer Unternehmer Steuerbeträge für Lieferungen
oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, könne der Unternehmer nicht
allein durch Vorlage der Originalrechnung führen. Mit Urteil vom 16.04.1997, XI R 63/93,
BStBl II, 582 hat der BFH bereits entschieden, dass die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug voraussetzt, dass der Steuerpflichtige im Besitz der Originalrechnung ist.
Den Nachweis, dass diese Voraussetzung erfüllt war, könne der Steuerpflichtige nicht nur
durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen nach der Finanzgerichtsordnung
verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen.
Entscheidend sei, dass das Finanzamt oder das FG die Überzeugung gewinnt, dass die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG einschließlich des (ursprünglichen) Rechnungsbesitzes vorlagen.
Lagen im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs Originalrechnungen mit gesondertem Steuerausweis vor, die aber danach verlorengegangen sind und nicht mehr rekonstruiert werden können, ist die Höhe der abziehbaren Vorsteuerbeträge zu schätzen.
Der Verlust der Rechnungen hebe die (tatsächlich) erfolgte Rechnungstellung nicht auf. Der
fehlende Nachweis des Rechnungsbesitzes könne aber nicht durch eine Schätzung ersetzt werden.
Lege man diese Maßstäbe an den vorliegenden Fall an, stehe dem Kläger kein Anspruch
auf Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge zu. Denn er habe weder dargelegt noch
nachgewiesen, welche konkreten Leistungen er von anderen Unternehmen für sein Unternehmen tatsächlich bezogen hat. Die im finanzgerichtlichen Verfahren als Zeugen benannten Personen seien insoweit ungeeignet, da weder vorgetragen wurde noch ersichtlich ist,
dass diese aus eigener Wahrnehmung Angaben über den tatsächlichen Leistungsbezug für
das Unternehmen des Klägers machen könnten. Die Zeugen seien vom Kläger lediglich
zum Nachweis seiner Behauptung benannt worden, dass in den erstellten Umsatzsteuererklärungen nur solche Vorsteuerbeträge geltend
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Teil A
gemacht worden seien, für die auch entsprechende Originalrechnungen vorgelegen hätten.
Das Vorliegen von Originalrechnungen besage indes nichts darüber, ob der Kläger die in
Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich bezogen hat. Die hinreichende Substantiierung eines Beweisantrages erfordere, dass er sich auf das Vorliegen der Originalrechnung
für eine konkret bezeichnete Eingangsleistung bezieht.
Als Beweismittel für das ehemalige Vorliegen einer Originalrechnung kommen nach Auffassung des BFH in erster Linie Kopien oder Zweitausfertigungen der Originalrechnung in Betracht. Der BFH hat im Urteil vom 05.08.1988, XI R 55/81, BStBl II 1989, 120 Vorsteuerbeträge aufgrund der Vorlage einer Rechnungskopie anerkannt, nachdem sich die Existenz
eines Durchschlags dieser Rechnung bei dem liefernden Unternehmen und einer weiteren
Fotokopie bei den Akten einer mit dem Kläger in Geschäftsbeziehung stehenden Bezirkssparkasse herausgestellt hatte. Außerdem stand fest, dass die erbrachte Leistung getilgt
worden war. Nicht ausreichend war dagegen die Kopie eines Vorsteuerkontos aus der
Buchführung (BFH-Beschluss vom 14.04.2000, V B 157/99, BFH/NV S. 1373).
1.4
Fazit
Unabhängig von der Glaubwürdigkeit des Klägers aufgrund der Vorgeschichte ist nach Auffassung des BFH bei Verlust einer Originalrechnung zum einen nachzuweisen, dass diese
bei Geltendmachung des Vorsteuerabzugs vorlag, z.B. durch Zeugenaussagen oder Kopien der Rechnung. Hierbei kann insbesondere der ursprüngliche Rechnungsaussteller behilflich sein. Weiter muss nachgewiesen werden, dass diese Rechnung auf einer an den
unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers erbrachten Leistung basierte.
Bei umfangreichen Verlusten, wie im Urteilsfall, wird es kaum möglich sein, für jede einzelne Rechnung den Nachweis zu erbringen. In diesem Fall kann der Vorsteuerabzug aber
nicht gänzlich versagt werden, sondern seine Höhe ist zu schätzen. Die vom Finanzamt
vorgenommene Kürzung von 40% hielt der BFH wohl für angemessen. Allerdings kann der
Umfang der Kürzung immer nur auf den Einzelfall bezogen sein.
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2.
Folgen einer verspäteten Zuordnung eines Gebäudes
2.1
Sachverhalt
Teil A
Im Fall des Urteils des BFH vom 23.10.2014, V R 11/12, DStR 2015, 67 ging es im Streitjahr 2005 vordergründig um die Höhe der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen
Wertabgabe bei einem gemischt genutzten Grundstück.
Die Klägerin ist eine aus Eheleuten bestehende GbR. Die GbR stellt Puppen und Teddybären her, sie vermittelt Fertighäuser und handelt mit Telekommunikationseinrichtungen.
In Jahr 2001 erwarb die GbR ein unbebautes Grundstück und bebaut es mit einem Einfamilienhaus. In diesem befinden sich zwei Räume mit 8,19 und 10,11 m², die zu unternehmerischen Zwecken genutzt werden Das Gebäude wurde am 06.05.2002 bezogen.
Die Umsatzsteuererklärung 2002 reichten die Eheleute am 04.01.2005 beim Finanzamt ein
und machten darin den Vorsteuerabzug aus den gesamten Herstellungskosten des Gebäudes geltend (sog. Seeling-Fall).
Das Finanzamt ging in Übereinstimmung mit der Klägerin von einer Nutzung des Gebäudes
für unternehmerische Zwecke zu 23,72% aus. Diesen Nutzungsanteil hatte die Klägerin aus
dem Verhältnis der Flächen der unternehmerisch genutzten Räume (18,3 m²) zuzüglich
7,8 m² für sog. Verkehrsflächen zur Gesamtfläche von 122,37 m² ermittelt.
Letztendlich hat das Finanzamt einen Vorsteuerabzug von 28.089,37 € anerkannt.
Als Bemessungsgrundlage für die Nutzung der Wohnung setzte die Klägerin einen Mietwert
in Höhe von monatlich 559,50 € brutto (482,33 € netto) an. Dies ergebe einen Jahresmietwert von 5.782,80 EUR netto, der auch in den Jahren 2002 und 2003 als Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe zu Grunde gelegt worden sei. Diesem Mietwert entspreche die von ihnen an einen fremden Dritten gezahlte Miete von 6,50 €/qm für
ein vergleichbares Einfamilienhaus in der Nähe des jetzigen Gebäudes. Dabei sei auch die
AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG von 2 % berücksichtigt.
Die Kläger akzeptierten nicht den Ansatz des Finanzamts von 1/10 der Herstellungskosten
des Gebäudes bezogen auf den Wohnungsteil. Mit § 10 Abs. 4 Nr. 2 Satz 3 UStG (Fassung
ab 01.07.2004 sei eine Sondervorschrift für einen bestimmten Kreis von Staatsbürgern erlassen worden, der entgegen allen kaufmännischen Denkgesetzen einen überhöhten Mietwert versteuern solle, um die Steuerausfälle durch die Rechtsprechung EuGH zu kompensieren. Dies verstoße gegen Art. 3 des Grundgesetzes.
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Teil A
Die Klage wies das FG als unbegründet ab, ohne auf die umstrittene Frage nach der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe einzugehen. Das FG hat unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 07.07.2011, V R 21/10, BStBl II 2014, 81 entschieden, die erst
durch die Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2002 am 04.01.2005 erfolgte und
damit nicht mehr rechtzeitige Dokumentation der Zuordnungsentscheidung führe zum Verlust des Vorsteuerabzugs. Auf die von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen komme es
daher nicht an.
Gegen die von der Klägerin eingelegte Revision brachte das Finanzamt vor, dass der Vorsteuerabzug 2002 entgegen der Rechtsprechung des BFH gewährt worden sei. Die Klage
sei unbegründet, weil einer Minderung der Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben
bereits eine betragsmäßig höhere Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG entgegenstehe.
2.2
Klage im Ergebnis unbegründet
Der BFH hat entschieden, das Urteil des FG Baden-Württemberg sei wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren rechtsfehlerhaft. Aus § 96 Abs. 1
Satz 2 FGO folge, dass das Gericht der Klägerin weder etwas zusprechen, was diese nicht
beantragt hat ("ne ultra petita") noch über etwas anderes ("aliud") entscheiden darf, als die
Klägerin durch ihren Antrag begehrt und zur Entscheidung gestellt hat.
Die Klägerin hatte die Herabsetzung der Steuer durch eine Verringerung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe begehrt.
Trotz dieses Rechtsfehlers sei das Urteil des FG aber im Ergebnis zutreffend. Die von der
Klägerin im Streitjahr 2005 begehrte Minderung der Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben kann ihr nicht zugesprochen werden. Im Streitjahr liegen die Voraussetzungen
einer steuerbaren Verwendungsentnahme nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nicht vor. Vielmehr
greife eine betragsmäßig höhere Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1
UStG.
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2.3
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Teil A
Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
Die für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG maßgebliche Änderung der Verhältnisse liegt nach Auffassung des BFH nicht nur vor, wenn
sich diese in tatsächlicher Hinsicht geändert haben. Eine Änderung der maßgeblichen Verhältnisse liegt nach ständiger Rechtsprechung auch dann vor, wenn sich bei gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze, die
der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, in einem der Folgejahre
als unzutreffend erweist. Dies gilt aber nur dann, wenn die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist.
Eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15
Abs. 1 Nr. 1 UStG (Abziehbarkeit) sei dagegen keine „Änderung der (Verwendungs-)Verhältnisse“ im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung. In diesem Fall
könne der Vorsteuerabzug nur durch Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung wieder
entzogen werden. Hierzu sei eine Änderungsvorschrift nach der AO erforderlich.
Bei der notwendigen Abgrenzung der beiden Fallgruppen sei auch ein Vorsteuerabzug, der
wegen verspäteter Zuordnung materiell-rechtlich unrichtig vorgenommen wurde, nach
§ 15a UStG in den Folgejahren zu berichtigen, wenn der Vorsteuerabzug verfahrensrechtlich im Abzugsjahr nicht mehr entzogen werden kann. Als Begründung führt der BFH die
Nichtbesteuerung einer Verwendungsentnahme nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Eine derartige Entnahme ist nur dann steuerbar, wenn die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Ob
dies der Fall ist, beurteilt sich nach der Rechtslage im Veranlagungszeitraum der Verwendung. Fehlt es an einer rechtzeitigen Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen
(bis zum 31. Mai des Folgejahres) und deshalb auch am Recht zum Vorsteuerabzug, ist die
Verwendungsentnahme nicht steuerbar und deshalb eine Vorsteuerberichtigung nach
§ 15a UStG durchzuführen.
Die Unabänderbarkeit der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 (vgl. 2.5) habe zur Folge, dass
die ihr zugrunde liegende unzutreffende Beurteilung des Vorsteuerabzugs für alle Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums maßgebend bleibt. Da die aus rechtlichen Gründen zutreffende Beurteilung des Verwendungsumsatzes im Streitjahr 2005 zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs führt, liege eine Änderung der Verhältnisse i.S. von § 15a
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Teil A
UStG vor. Der Vorsteuerabzug sei zehn Jahre lang mit jeweils 2.809 € (28.089,37 €/10) zu
berichtigen.
2.4
Zuordnungsentscheidung
Die Umsatzsteuererklärung wurde am 04.01.2005 beim Finanzamt eingereicht. Umsatzsteuer-Voranmeldungen, in denen eine Zuordnungsentscheidung hätte enthalten sein können, wurden nicht abgegeben. Eine Zuordnungsentscheidung ist nach den Feststellungen
des FG auch nicht in anderen dem FA zugeleiteten Unterlagen dokumentiert worden. Das
Finanzamt ist davon ausgegangen, dass durch die Geltendmachung dieses Vorsteuerabzugs konkludent eine wirksame Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Gebäudes
zum Unternehmensvermögen vorliegt.
Eine wirksame Zuordnung ist jedoch nach der inzwischen ständigen Rechtsprechung des
BFH nicht erfolgt. Der Unternehmer muss im Zeitpunkt des Leistungsbezugs über die Zuordnung zum Unternehmen entscheiden und diese Entscheidung in der UmsatzsteuerVoranmeldung, spätestens aber bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (am
31. Mai des Folgejahres) dokumentieren.
2.5
Änderung der ursprünglichen Umsatzsteuerfestsetzung
Eine Änderung der materiell unrichtigen Umsatzsteuerfestsetzung 2002 ist nicht mehr möglich. Es ist ein Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2002 am 21.07.2008 ohne Vorbehaltsvermerk ergangen. Ein gegen den Änderungsbescheid anhängiges Einspruchsverfahren
wurde am 29.08.2008 beendet. Da keine Klage erhoben wurde, ist die Steuerfestsetzung
bestandskräftig und damit nicht mehr abänderbar. Nach Auffassung des BFH ist keine Vorschrift der AO einschlägig. § 174 Abs. 4 AO (widerstreitende Steuerfestsetzung) sei nicht
anwendbar. Selbst wenn der (nur) auf Herabsetzung der Umsatzsteuer 2005 gerichtete
Klageantrag dahingehend ausgelegt werde, dass sich die Klägerin (auch) gegen eine Entnahmebesteuerung dem Grunde nach wendet und dieser Klage entsprochen würde, stünde
§ 176 Abs. 2 AO (Vertrauensschutz bei Änderung der Rechtsprechung) einer Folgeänderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 hinsichtlich des Vorsteuerabzugs entgegen.
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2.6
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Teil A
Fazit
Zuordnungszeitpunkt
Zum einen wird durch das Urteil klargestellt, dass eine notwendige Zuordnungsentscheidung dem Finanzamt bis zum 31. Mai des Jahres bekannt sein muss, das dem Jahr der
Anschaffung oder Herstellung folgt. Bei der Erstellung von Gebäuden gilt dies bereits für
das Jahr des Baubeginns und alle folgenden Jahre, sofern nicht bereits für das Erstjahr die
Zuordnungsentscheidung rechtzeitig bekannt gegeben wurde (vgl. zuletzt BFH-Beschluss
vom 18.07.2014, XI B 37/14, BFH/NV, 1779)
Die Verwaltung wendet diese Frist erstmals 2014 an (vgl. BMF-Schreiben vom 02.01.2014,
BStBl I, 119), das heißt auf Gegenstände die im Kalenderjahr 2013 bezogen wurden. Bei
Gebäuden ist insoweit auf den rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag
oder gleichstehenden Rechtsakt oder auf den Beginn der Herstellung (vgl. § 27 Abs. 16
Satz 2 UStG) abzustellen
Unentgeltliche Wertabgabe
Zum anderen ist dem Urteil zu entnehmen, dass bei einer versäumten Zuordnung der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Eine teilweise Privatnutzung des Gebäudes kann wegen
der dann fehlenden Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterworfen werden.
Vorsteuerberichtigung
Eine Vorsteuerberichtigung kann nach Auffassung des BFH auch dann vorgenommen werden, wenn sich die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze im Abzugsjahr des
Vorsteuerabzugs in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist. Dies gilt jedoch nicht,
wenn die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Abziehbarkeit) unzutreffend gewürdigt wurden. Dies bedeutet, z.B. bei einer Fehlbeurteilung der
Unternehmereigenschaft oder der Fehlinterpretation einer Rechnung kann die Vorsteuer
nur durch eine Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung korrigiert werden. Hierzu bedarf es einer einschlägigen Änderungsvorschrift der AO (z.B. § 173 Abs. 1 Nr. 1).
Eine Nachholung des Vorsteuerabzugs pro rata temporis im Wege einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu Gunsten des Unternehmers bei fehlender Zuordnung ist deshalb
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Teil A
nicht möglich, da keine nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbare Vorsteuer existiert. Auch
nach ständiger Rechtsprechung des EuGH berechtigt eine (mögliche) Einlage aus dem
nichtunternehmerischen in den unternehmerischen Bereich nicht zum Vorsteuerabzug
(EuGH-Urteile vom 11.07.1991, HFR S. 730 und vom 02.06.2005, DStR S. 965 – Abschn.
15.2a Abs. 12 Satz 2 UStAE).
Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist frühestens ab dem ersten Folgejahr
möglich, da eine Änderung der Umsatzsteuer-Festsetzung für das Kalenderjahr oder die
Kalenderjahre – in denen der Vorsteuerabzug geltend gemacht und vom Finanzamt rechtsfehlerhaft gewährt wurde – vorgeht. Erst dann, wenn die Umsatzsteuerfestsetzung für das
Abzugsjahr bestandskräftig und nicht mehr änderbar ist, kommt eine Vorsteuerberichtigung
nach § 15a UStG in Betracht. Die Unabänderbarkeit der unrichtigen Umsatzsteuerfestsetzung hat dann zur Folge, dass die ihr zugrunde liegende unzutreffende Beurteilung des
Vorsteuerabzugs für alle Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums maßgebend bleibt.
Die Berichtigungsmöglichkeiten sind nach dem aktuellen Urteil unter die Bezugnahme auf
die Rechtsprechung des EuGH offensichtlich umfassender als die nach der bisherigen
Rechtsprechung. Bisher konnte der Vorsteuerabzug nur in allen noch änderbaren Steuerfestsetzungen für die Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums, in denen eine Änderung der Steuerfestsetzung des Vorsteuerabzugs nach verfahrensrechtlichen Vorschriften
nicht mehr möglich war, nach § 15a UStG berichtigt werden (vgl. Abschn. 15a.4 Abs. 3
und die dort zitierte Rechtsprechung).
Nunmehr kann offenbar bereits im ersten Folgejahr und bis zum Ende des Berichtigungszeitraums eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG durchgeführt werden (Rz 42 des
Urteils). Nach bisherigem Verständnis wäre eine Vorsteuerberichtigung im Streitjahr 2005
nicht möglich gewesen, da die Unabänderbarkeit der unrichtigen Steuerfestsetzung im Kalenderjahr 2002 erst im Jahr 2008 eingetreten ist. Im Urteilsfall beginnt der Berichtigungszeitraum vermutlich bei Bezug des Gebäudes im Laufe des Jahres 2002. 10 Jahre später
endet der Berichtigungszeitraum. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG kann
damit ab dem Kalenderjahr 2003 bis zum Ende des Berichtigungszeitraums im Laufe des
Jahres 2012 zu Ungunsten der Klägerin vorgenommen werden. Maßgeblich ist, welche
Umsatzsteuerfestsetzung der Jahre 2003 bis 2012 auch nach den Vorschriften der AO
noch änderbar sind.
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Teil A
Auch in den Fällen einer versäumten rechtzeitigen Zuordnung ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG zu Ungunsten des Unternehmers durchzuführen. Grundsätzlich wäre die mangelnde Zuordnung auch ein Fall des § 15 Abs. 1 UStG, bei dessen unzutreffender Beurteilung nach BFH-Auffassung keine Vorsteuerberichtigung zulässig ist. Es
liegt nämlich kein Fall einer falschen rechtlichen Beurteilung der Verwendungsumsätze i.S.
des § 15 Abs. 2 UStG vor.
Gleichwohl ist nach Auffassung des BFH eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen. Offensichtlich betrachtet der BFH die nicht durchzuführende Besteuerung einer Verwendungsentnahme als den Verwendungsumsatz, der im Erstjahr falsch beurteilt wurde.
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Teil A
3.
Umsatzsteuerbefreiung für infektionshygienische Leistungen
3.1
Sachverhalt
In dem dem BFH-Urteil vom 05.11.2014, XI R 11/13 zugrunde liegenden Fall stritten die
Beteiligten darüber, ob und inwieweit der Kläger als „Hygienefachkraft“ in Krankenhäusern
und in Alten- und Pflegeheimen im Streitjahr 2008 nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 2008
steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbracht hat.
Der Kläger ist Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene und seit 1995 als Hygienefachkraft selbständig tätig. Er führt u.a. für Krankenhäuser, Altenheime und möglicherweise
auch für Pflegeheime (die Feststellungen des FG sind insoweit unklar) die folgenden Tätigkeiten aus:
Erarbeitung von Hygienekonzepten
Erstellung von Hygieneplänen, Infektionsstatistiken und Mitwirkung bei der Einhaltung
der Regeln der Krankenhaushygiene
Mitwirkung bei der Erkennung von Krankenhausinfektionen
allgemeine und bereichsspezifische Beratung
Schulung, Beratung, Fortbildung und fachliche Anleitung von Pflegekräften, Ärzten
und sonstigem Personal
Hausbegehungen
Telefonische Auskünfte, Dokumentation/Berichtswesen (Mängelliste)
Festlegung der Vorgehensweise bei einer Isolierung von Patienten
Das Finanzamt versagte die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG a.F., weil sich bei einer
Gesamtbetrachtung der Aufgaben des Klägers ergebe, dass er keine Behandlungen oder
Versorgungen von Patienten vornehme. Im Wesentlichen erbringe er eine beratende, organisatorische und überwachende Tätigkeit.
Das FG Münster (EFG 2013, 980) gab der Klage statt, weil der Kläger mit den gegenüber
Krankenhäusern sowie „Alten- bzw. Pflegeheimen“ ausgeführten Leistungen Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin durch arztähnliche Leistungen erbracht habe. Das
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Teil A
FG legte seiner Entscheidung das BFH-Urteil vom 18.08.2011, V R 27/10, UR S. 902 zu
Grunde, wonach infektionshygienische Leistungen eines Arztes, die dieser für andere Ärzte
und Krankenhäuser erbringt, als Heilbehandlungsleistungen nach § 4 Nr. 14 UStG a.F.
steuerfrei seien. Die Ärzte könnten aufgrund der Leistungen des Klägers ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der für sie nach dem Gesetz zur Verhütung und Bekämpfung von Infektionskrankheiten beim Menschen – Infektionsschutzgesetz
(IfSG) bestehenden Verpflichtungen erbringen. Der Kläger sei zwar kein Arzt, er übe aber
als Fachkrankenpflegers für Krankenhaushygiene eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i.S.
des § 4 Nr. 14 UStG a.F aus. Zudem sei das o.a. BFH-Urteil nicht nur auf die vom Kläger
gegenüber Krankenhäusern, sondern auch auf die gegenüber „Alten- bzw. Pflegeheimen“
erbrachten Leistungen anzuwenden.
3.2
Umfang der Steuerbefreiung
Nach Auffassung des BFH sind infektionshygienische Leistungen eines Fachkrankenpflegers für Krankenhaushygiene nur insoweit nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. umsatzsteuerfrei, als die Krankenhäuser, Altenheime oder Pflegeheime mit den bezogenen Leistungen
bei der Ausübung einer Heilbehandlungstätigkeit infektionshygienische Anforderungen
erfüllen müssen.
Das FG habe zu Recht entschieden, dass die Leistungen des Klägers an Krankenhäuser
nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. umsatzsteuerfrei sind, soweit sie dazu dienen, dass diese
Einrichtungen im Rahmen ihrer steuerfreien Heilbehandlungen ihre Verpflichtungen aus
§ 36 IfSG erfüllen. Allerdings würden die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um beurteilen zu können, ob dies auch für die Leistungen des Klägers an „Altenbzw. Pflegeheime“ gilt.
§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. sei im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL
richtlinienkonform auszulegen. Der Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ sei ein autonomer unionsrechtlicher Begriff. Er erfasse wie auch der der Begriff „ärztliche Heilbehandlung“ Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich,
Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen.
Hierzu gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung, zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht
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Teil A
werden. Auch arztähnliche Leistungen, z.B. von Krankenpflegern, können Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sein, wenn sie zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose
oder Therapie erbracht werden.
Leistungen, die keinem solchen therapeutischen Ziel dienen, sind keine Heilbehandlungen.
Das gilt insbesondere für Leistungen, die lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand
verbessern oder das allgemeine Wohlbefinden steigern sollen.
Nach Auffassung des BFH gehören zu den nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. steuerfreien
Heilbehandlungsleistungen auch infektionshygienische Leistungen, die sicherstellen sollen,
dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie bestehenden Verpflichtungen nach dem IfSG im
jeweiligen Einzelfall erfüllen.
Der Zweck der Steuerbefreiung, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken, rechtfertige
die Einbeziehung von Leistungen, die ein Arzt mit unmittelbarem Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit erbringt. Damit würde er anderen Ärzten sowie Krankenhäusern zu
den medizinisch unerlässlichen und gesetzlich vorgeschriebenen infektionshygienischen
Anforderungen bei der Ausübung ihrer Heilbehandlungstätigkeit verhelfen. Für die Steuerbefreiung sei nicht zwingend das – vom FA geforderte – Vertrauensverhältnis zu einem Patienten erforderlich. Der XI Senat schließt sich ausdrücklich dem o.a. Urteil des V. Senat
vom 18.08.2011 an.
Auch die weitere Voraussetzung, wonach der Leistungserbringer über einen entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweis verfügt, sei erfüllt, da der Nachweis der erforderlichen Qualifikation für die nicht unter einen der in § 4 Nr. 14 UStG a.F. genannten Katalogberufe fallenden Unternehmer sich auch aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben kann.
Dies ist bei Krankenpflegern der Fall.
Nach alledem seien die Leistungen des Klägers an Krankenhäuser steuerfrei. Dies betreffe
auch die Leistungen beratender Art, sofern sie zur Erfüllung der infektionshygienischen Voraussetzungen dienen. Anhaltspunkte dafür, dass in den Krankenhäusern ganz oder teilweise Leistungen erbracht worden sein könnten, die nicht dem Schutz der menschlichen
Gesundheit gedient haben, was die Anwendung der Steuerbefreiung insoweit ausschlösse, seien weder vom Finanzamt vorgetragen noch sonst ersichtlich.
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3.3
17
Teil A
Gesetzliche Regelung
Für die Richtigkeit der Auslegung des FG spreche schließlich auch die Einführung des § 4
Nr. 14 Buchst. e UStG (vgl. AmtshilfeRLUmsG vom 26. Juni 2013, BGBl I 2013, 1809).
Nach dieser Vorschrift sind seit 01.07.2013 die zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere solcher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft an
die in § 4 Nr. 14 Buchst. a, b und d UStG genannten Einrichtungen (Arztpraxen, Krankenhäuser und Gemeinschaftspraxen) steuerfrei, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der nach dem IfSG und den Rechtsverordnungen der Länder nach § 23 Abs. 8 IfSG bestehenden Verpflichtungen zu erbringen.
3.4
Leistungen an Alten- und Pflegeheime
Nach Auffassung des BFH reichen die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG
nicht aus, über die Leistungen des Klägers an die „Alten- bzw. Pflegeheime“ zu entscheiden.
Unklar sei insbesondere, an welche Art von „Alten- bzw. Pflegeheimen“ der Kläger seine
Leistungen erbracht hat, insbesondere ob die „Alten- bzw. Pflegeheime“ im Sinne der vom
FG zitierten Empfehlung der Kommission für Krankenhaushygiene und Infektionsprävention
beim Robert-Koch-Institut medizinische und damit assoziierte pflegerische Maßnahmen
durchgeführt haben. Nach der Rechtsprechung des BFH sei für die Steuerfreiheit infektionshygienischer Leistungen ein unmittelbarer Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit in
Krankenhäusern oder anderen medizinischen Einrichtungen erforderlich.
Soweit das FG aus seinen allgemeinen Erwägungen abgeleitet hat, dass die gegenüber
„Alten- bzw. Pflegeheimen“ erbrachten Umsätze als steuerfreie Leistungen i.S. des § 4 Nr.
14 UStG a.F. anzusehen seien, folgt der BFH dem nicht. Allein die Erstellung von Hygieneplänen bzw. die infektionshygienische Überwachung durch das Gesundheitsamt führe nicht
zum Vorliegen einer Heilbehandlung. Nach § 36 IfSG seien auch Einrichtungen zur Aufstellung von Hygieneplänen verpflichtet und der Überwachung durch das Gesundheitsamt unterstellt, wie z.B. Obdachlosenunterkünfte, sonstige Massenunterkünfte und Justizvollzugsanstalten. Diese würden üblicherweise keine Heilbehandlungen ausführen.
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18
Teil A
Die Leistungen des Klägers könnten eventuell nach § 4 Nr. 16 Buchst. d oder e UStG oder Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der MwStSystRL steuerfrei sein. Als „eng verbundener Umsatz“ im Sinne dieser Bestimmungen seien auch Leistungen anzusehen, die für die Pflege
und Versorgung der von den dort genannten Einrichtungen aufgenommenen Personen unerlässlich sind. Allerdings müssten der Kläger und die Heime auch anerkannte Einrichtungen mit sozialem Charakter sein.
3.5
Fazit
Schon aufgrund der Einführung des Buchst. e in § 4 Nr. 14 UStG zum 01.07.2013 ist unumstritten, dass infektionshygienische Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft
(als Angehöriger einer ähnlichen heilberufliche Tätigkeit) umsatzsteuerfrei sind. Allerdings
müssen die Leistung an den Betreiber einer Arztpraxis oder an ein Krankenhaus erbracht
werden. Der Gesetzgeber hat damit dem Urteil des BFH vom 18.08.2011 a.a.O. Rechnung
getragen. Es dürfte ebenso unzweifelhaft sein, dass derartige Leistungen, die vor dem
01.07.2013 erbracht wurden, unter Berufung auf die unionsrechtlichen Vorgaben, ebenfalls
steuerfrei sind.
Altenheime bzw. Pflegeheime führen nicht ausschließlich Heilbehandlungsleistungen aus.
Sie erbringen in der Regel auch Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen
Versorgung. Damit können die gegenüber Alten bzw. Pflegeheimen erbrachten Umsätze
aus der Tätigkeit eines Hygieneberaters nicht generell steuerfrei sein. Um die gesamten
Leistungen von der Umsatzsteuer zu befreien, muss das FG im vorliegenden Fall auch die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. d oder Buchst. e UStG bejahen. Hierzu muss zum
einen festgestellt werden, dass ein eng verbundener Umsatz vorliegt und sowohl die Hygienefachkraft als auch das Alten bzw. Pflegeheim nach den Sozialgesetzbüchern anerkannte Einrichtungen sind. Soweit die Leistungen für Heilbehandlungsleistungen des Alten bzw.
Pflegeheims bestimmt sind, greift die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 a.F. bzw. § 4
Nr. 14 Buchst. e n.F. UStG.
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19
4.
Überlassung einer Wohnung an den Geschäftsführer
4.1
Sachverhalt
Teil A
Die Klägerin ist eine GmbH, die einen Möbeleinzelhandel betreibt. Die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer C und F wohnen über 500 km vom Geschäftssitz entfernt. Ab dem
Streitjahr 2004 mietete die Klägerin in der Nähe ihres Geschäftssitzes drei Pavillons von
zusammen 209 m² an und stellte diese Pavillons unentgeltlich C und F zur Nutzung in der
Zeit zur Verfügung, in der sich der jeweilige Geschäftsführer im Interesse der Gesellschaft
am Geschäftssitz aufhielt.
Von den drei Pavillons dienten zwei als Schlafbereich und der dritte als Küche und Wohnzimmer. Die Klägerin stattete die Pavillons mit Inventar aus. Aus den Inventarkosten
machte die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend.
Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug aus den Inventarkosten, da die Wohnungsüberlassung an die Geschäftsführer eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung sei. Der Vorsteuerabzug sei daher nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen.
Das Niedersächsische FG hat in seinem Urteil den Vorsteuerabzug zugelassen, aber die
Überlassung der Pavillons als unentgeltliche Wertabgabe versteuert.
4.2
Keine unternehmerischen Gründe
Mit Urteil vom 08.10.2014, V R 56/13, UR 2015, 33 hat der BFH entschieden, dass die Erfüllung des Wohnbedürfnisses eines Gesellschafter-Geschäftsführers einschließlich der
Überlassung von Einrichtungsgegenständen nicht im überwiegenden unternehmerischen Interesse liegt. Dies gelte auch dann, wenn ertragsteuerrechtlich die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung gegeben wären.
Zwar werde nach ständiger Rechtsprechung das private Wohnbedürfnis durch unternehmensbezogene Gründe überlagert, wenn der Arbeitgeber anlässlich einer Dienstreise oder
einer sonstigen Auswärtstätigkeit Unterbringungsleistungen an den Arbeitnehmer erbringt
(BFH-Urteil vom 21.07.1994, V R 21/92, BStBl II, 881). Dies gelte aber nur für die Überlassung von Unterkünften an Arbeitnehmer in Hotels und Gasthöfen, in Pensionen (BFHBeschluss vom 21.06.2001, V B 32/01, BStBl II 2002, 616) oder in Gemeinschaftsunter-
02/2015
20
Teil A
künften (FG Düsseldorf vom 29.04.2005, 1 K 5587/01 U, EFG, 1810). Hier erfülle der Arbeitgeber durch die Zurverfügungstellung von Wohnraum nicht den allgemeinen privaten
Wohnbedarf seiner Arbeitnehmer, sondern bei Auswärtstätigkeit den durch seine unternehmerische Tätigkeit veranlassten zusätzlichen Wohnbedarf.
Eine Übernahme von Übernachtungskosten aus überwiegend unternehmerischen Gründen
liege jedoch dann nicht vor, wenn der Unternehmer für einen Geschäftsführer oder auch
anderen Arbeitnehmer langfristig eine Wohnung oder – wie im Streitfall aufwändig ausgestattete Pavillons – bereit hält und damit das private Wohnbedürfnis decke.
Etwas anderes könnte nach Auffassung des BFH nur für den Sonderfall gelten, wenn sich
die Wohnung innerhalb eines Betriebsgebäudes befindet und der Unternehmer das gesamte Gebäude einschließlich der Privaträume dem Unternehmen zuordnen konnte (BFHUrteil vom 30.03.2006, V R 6/04, UR S. 57).
Der Vorsteuerabzug könne auch nicht deshalb gewährt werden, weil die Wohnungsüberlassung im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers steht. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts wurde die Wohnung im
Streitfall unentgeltlich überlassen und nicht als zusätzliches Entgelt für die Arbeitsleistung.
4.3
Unentgeltliche Wertabgabe
Die Erfüllung der privaten Wohnbedürfnisse der Gesellschafter-Geschäftsführer einschließlich der Überlassung von Einrichtungsgegenständen sei von Anfang an als unentgeltliche
Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG anzusehen.
Ein Vorsteuerabzug aus den Leistungen des Arbeitgebers für die umfassende Einrichtung
der Geschäftsführerwohnungen setzte nach § 15 UStG u.a. voraus, dass der Unternehmer
die Leistung für Zwecke seiner besteuerten Umsätze bezieht. Zwischen dem Leistungsbezug und den zu erzielenden steuerpflichtigen Umsätzen muss ein unmittelbarer und direkter
Zusammenhang bestehen (BFH-Urteil vom 22.12.2011, V R 29/10, BStBl II 2012, 441).
Beziehe der Unternehmer eine Leistung, bei der er bereits von vornherein beabsichtigt,
diese nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern für eine unentgeltliche Wertabgabe
i.S. des § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, stehe die Leistung nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit seiner wirtschaftlichen Tätigkeit. Deshalb scheide nach den Grundsätzen
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21
Teil A
des BFH-Urteils vom 09.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53 der Vorsteuerabzug von
vornherein aus (vgl. auch Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 und 15.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE).
4.4
Fazit
Die Überlassung von Räumen erfolgt im überwiegenden unternehmerischen Interesse,
wenn der Arbeitnehmer während einer Dienstreise auswärts kurzfristig untergebracht werden muss. Die auswärtige Übernachtung befriedigt nicht den allgemeinen privaten Wohnbedarf, da der originäre Wohnbedarf des Arbeitnehmers an seinem Wohnort bestehen
bleibt. Im Urteilsfall steht sowohl am 500 km entfernten Wohnort als auch am Geschäftssitz
des Arbeitgebers das private Wohnbedürfnis des Arbeitnehmers im Vordergrund, da eine
aufwändig ausgestattete Wohnung langfristig zur Verfügung gestellt wird. Der BFH macht
die Unterscheidung auch an der Art der Unterkunft (Hotel, Pension, Gasthof, Gemeinschaftsunterkunft) fest.
Allerdings erschließt sich nicht, warum nach Auffassung des BFH eine Wohnung im überwiegenden unternehmerischen Interesse überlassen wird, wenn sich diese im Betriebsgebäude befindet und das gesamte Gebäude dem Unternehmensvermögen zugeordnet ist.
Der BFH bezieht sich hierbei auf sein Urteil vom 30.03.2006, V R 6/04, UR S. 579. Dort hat
er es aber dem FG überlassen, festzustellen, ob ein überwiegendes unternehmerisches
Interesse in einem solchen Fall vorliegt.
Stünde der Wohnungsüberlassung – wie vom BFH auch angedacht – ein Teil der Arbeitsleistung gegenüber, läge ein tauschähnlicher Umsatz i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG vor.
In diesem Fall würde der anteiligen Arbeitsleistung eine Wohnungsvermietung gegenüber
stehen, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei wäre. Die Vermietung des Inventars
wäre dagegen nach Abschn.14.12.1 Abs. 6 UStAE steuerpflichtig, sodass der GmbH der
Vorsteuerabzug aus der Anschaffung zustünde.
02/2015
5.
22
Teil A
Zollkodex-Anpassungsgesetz
Die geplanten Änderungen bei der Umsatzsteuer durch das Zollkodex-Anpassungsgesetz
wurden bereits im Arge-Skript 11/2014 S. 20 ff. vorgestellt. Das Gesetz vom 22.12.2014,
BGBl. I 2417 ist verabschiedet. Es enthält nunmehr noch eine wesentliche Änderung im
Bereich des § 13b UStG.
Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei der Lieferung von Edelmetallen
und unedlen Metallen
Die wichtigste Änderung durch das Zollkodex-Anpassungsgesetz betrifft die Umkehr der
Steuerschuldnerschaft für die Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und
Cermets. Insbesondere auf Wunsch der Wirtschaft und des Bundesrates wurde eine Modifizierung vorgenommen.
Durch das KroatienG vom 25.07.2014, BGBl. I, 1266 wurde zum 01.10.2014 das ReverseCharge-Verfahren durch § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG i.V. mit Anlage 4 zum UStG auf Edelmetalle und unedle Metalle ausgedehnt. Hierzu gehörten z.B. Silber, Gold, Platin, Palladium,
Osmium, Kupfer, Nickel, Aluminium, Blei, Roheisen und Stahl sowie Selen und Cermets in
Rohform und je nach Metall auch in den unterschiedlichsten Formen, z.B. Stangen, Stäbe,
Drähte, Bänder, Profile, Bleche Folien. Maßgeblich war jeweils die in Anlage 4 genannte
zolltarifliche Einordnung, die in einem neuen Abschn. 13b.7a UStAE erläutert war.
Der Verweis auf den Zolltarif führte jedoch wie schon so oft zu umfangreichen Abgrenzungsproblemen. Außerdem waren Fälle von der Umkehr der Steuerschuldnerschaft betroffen, die durchaus im skurrilen Bereich angesiedelt waren.
Deshalb enthält das BMF-Schreiben vom 26.09.2014, BStBl I, 1297 eine Übergangsregelung, nach der es nicht beanstandet wird, wenn für Umsätze, die nach dem 30.09.2014 und
vor dem 01.01.2015 ausgeführt werden, die Vertragspartner einvernehmlich noch von der
Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgehen.
02/2015
23
Teil A
Neuregelung
§ 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und die Anlage 4 des UStG wurden zum 01.01.2015 neu gefasst.
Der Anwendungsbereich der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auf Metalllieferungen wurde dabei eingeschränkt. So sind Selen (ohnehin kein Metall) und Gold sowie
Draht, Stangen, Bänder, Folien, Bleche und andere flachgewalzte Erzeugnisse und Profile
aus unedlen Metallen nicht mehr in der Anlage 4 enthalten.
Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft betrifft nunmehr insbesondere nur noch Metalle in
Rohform, Pulver und Flitter. Bei den Edelmetallen wie Silber und Platin gilt das RCVerfahren auch für Halbzeug sowie für Plattierungen. Gold wird nur nach von § 13b Abs. 2
Nr. 9 UStG erfasst.
Ein BMF-Schreiben mit der genauen Definition der vom RC-Verfahren betroffenen Gegenstände soll demnächst herausgegeben werden.
Ergänzend zur Modifikation der betroffenen Metalle wurde entsprechend der bereits bestehenden Regelung des § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG zur Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers u. a. für die Lieferung von Mobilfunkgeräten auch bei Lieferungen von in der
Anlage 4 genannten Metallen die Betragsgrenze von 5.000 Euro eingeführt.
Übergangsregelungen
Die Übergangsregelung im o.a. BMF-Schreiben vom 26.09.2014 wurde wegen der bevorstehenden Gesetzesänderung mit BMF-Schreiben vom 05.12.2014, BStBl I, 1618 bis zum
30.06.2015 verlängert.
Mit einer erweiterten Übergangsregelung ist demnächst zu rechnen. Sie soll in den Fällen
gelten, in denen das Entgelt oder ein Teil des Entgelts nach dem 30.09.2014 und vor dem
01.07.2015 vereinnahmt wird und die Leistung erst nach der Vereinnahmung des Entgelts
oder von Teilen des Entgelts ausgeführt wird.
Bei Lieferungen von Edelmetallen, unedlen Metallen, Selen und Cermets, die nach dem
31.12.2014 und vor dem 01.07.2015 ausgeführt werden, soll es beim leistenden Unternehmer und beim Leistungsempfänger nicht beanstanden werden, wenn die Vertragspartner einvernehmlich die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers angewendet
02/2015
24
Teil A
haben, obwohl unter Berücksichtigung der Neufassung des § 13b Abs. 2 Nr. 11 UStG und
der Anlage 4 des UStG zum 01.01.2015 der leistende Unternehmer Steuerschuldner wäre.
25
02/2015
Teil B
Teil B: Aktuelle Einzelfragen aus dem
Umsatzsteuerrecht
INHALT
Seite
1.
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaikanlagen
26
2.
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von KWK-Anlagen
34
3.
Wiederverkäufereigenschaft eines Anlagenbetreibers
39
4.
Umsätze aus dem Betrieb von Heilbädern
41
5.
Begriff des Mobilfunkgerätes
43
6.
Abgabe von „Gratis-Handys durch einen Vermittler von
Mobilfunkverträgen
44
7.
Gewährung von Rabatten
47
8.
Option nach § 9 UStG
50
9.
Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken
54
02/2015
1.
26
Teil B
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Photovoltaikanlagen
Das BMF hat am 19.09.2014 ein Schreiben herausgegeben (BStBl I, 1287), welches die
umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen sowie Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen (vgl. 2.) aus Verwaltungssicht regelt. Bei der Frage der Bemessungsgrundlage für
die unentgeltlichen Wertabgaben sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 12.12.2012, XI
R 3/10, BStBl II 2014, 809 berücksichtigt.
1.1
Unternehmereigenschaft des Betreibers
Wird der mit einer Photovoltaikanlage erzeugte Strom ganz oder teilweise, regelmäßig und
nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz eingespeist, liegt auch bei sonst nicht
unternehmerisch tätigen Personen eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG vor
(Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE). Wird regelmäßig Strom eingespeist, kommt es für die Unternehmereigenschaft nicht auf die Höhe der erzielten Umsätze an (BFH-Urteil vom
18.12.2008, V R 80/07, BStBl II 2011, 292). Werden die Kleinunternehmergrenzen des
§ 19 Abs. 1 UStG nicht überschritten, ist zur Erlangung eines Vorsteuerabzugs eine Option
zur Regelbesteuerung nach § 19 Abs. 2 UStG erforderlich. Die 5-jährige Bindungsfrist ist zu
beachten.
Die entgeltliche Lieferung von Strom an den Netzbetreiber ist ein steuerpflichtiger Umsatz,
der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Einspeisevergütung nach dem ErneuerbareEnergien-Gesetz (EEG) ist ein Nettobetrag.
1.2
Dezentraler Stromverbrauch
Da bei Altanlagen auch der privat (dezentral) verbrauchte Strom gefördert wird, ist in diesen Fällen von einer fiktiven Hin- und Rücklieferung des privat verbrauchten Stroms auszugehen. Zunächst wird die gesamte vom Anlagenbetreiber erzeugte Strommenge an den
Netzbetreiber geliefert. Der unter Inanspruchnahme der Vergütung § 33 Abs. 2 EEG privat
(dezentral) verbrauchte Strom wird umsatzsteuerrechtlich vom Netzbetreiber (zurück)geliefert. Eine unentgeltliche Wertabgabe kann hierbei nicht entstehen. Bei Photovoltaikanlagen, die seit dem 01.04.2012 in Betrieb genommen wurden, kann ab 01.01.2014 eine
Hin- und Rücklieferung des dezentral verbrauchten Stroms nur noch angenommen werden,
wenn der Eigenverbrauchsbonus weiterhin gezahlt wird (vgl. 1.3).
02/2015
1.3
27
Teil B
Wegfall des Eigenverbrauchsbonus nach § 33 Abs. 2 EEG
Betreiber von Photovoltaikanlagen, die ab dem 01.04.2012 in Betrieb genommen worden
sind und nicht unter die Übergangsvorschrift für Freiflächenanlagen nach § 66 Abs. 18a
EEG fallen, erhalten ab dem 01.01.2014 vom Netzbetreiber für den dezentral (selbst) verbrauchten Strom keine Vergütung mehr. Der bisherige Eigenverbrauchsbonus nach § 33
Abs. 2 EEG wurde abgeschafft. Die nicht vergütete Strommenge kann entweder selbst verbraucht, direkt vermarktet oder dem Netzbetreiber zum Verkauf an der Börse angedient
werden.
1.4
Marktintegrationsmodell nach § 33 Abs. 1 EEG
Das Marktintegrationsmodell gilt für Photovoltaikanlagen, die eine installierte Leistung von
mehr als 10 kW bis einschließlich 1.000 kW haben, nach dem 31.03.2012 in Betrieb genommen worden sind und nicht unter die Übergangsvorschrift in § 66 Abs. 18 EEG fallen.
Im Rahmen des Marktintegrationsmodells wird die jährlich förderfähige Strommenge ab
01.01.2014 auf 90% begrenzt (§ 33 Abs. 1 in Verbindung mit § 66 Abs. 19 EEG).
Die genaue Höhe der förderfähigen Strommenge wird anhand der Jahresendabrechnung
ermittelt. Der Betreiber der Anlage muss den entsprechenden Nachweis in der Regel durch
einen Stromzähler führen (§ 33 Abs. 5 EEG). Kommt er seiner Nachweispflicht nicht nach,
wird als insgesamt erzeugte Strommenge die am Einspeisepunkt gemessene, tatsächlich
eingespeiste Strommenge angenommen (§ 33 Abs. 5 zweiter Halbsatz EEG).
Das Marktintegrationsmodell gilt nicht für kleine Photovoltaikanlagen bis 10 kW, größere
Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von über 1.000 kW und alle Photovoltaikanlagen auf Freiflächen oder sonstigen Gebäuden. Diese Anlagen benötigen daher keine Zähler für den erzeugten Strom. Die Berechnung der Vergütung für diese Anlagen richtet sich ausschließlich nach der gemessenen am Netzverknüpfungspunkt eingespeisten
Strommenge.
02/2015
1.5
28
Teil B
Lieferung an den Netzbetreiber
Die Stromlieferung des Betreibers einer neuen Photovoltaikanlage an den Netzbetreiber
umfasst umsatzsteuerrechtlich den physisch eingespeisten und den kaufmännischbilanziell weitergegebenen Strom. Im zweiten Fall ist die Anlage nicht an das Netz des
Netzbetreibers, sondern an das Netz eines anderen Anlagenbetreibers oder eines anderen
Dritten angeschlossen. Der Strom kann daher nur bilanziell nicht physisch angeboten werden.
1.6
Direktvermarktung
Wird der dezentral verbrauchte Strom nicht nach dem EEG vergütet, ist er nicht Gegenstand der Lieferung an den Netzbetreiber.
Hat ein Anlagenbetreiber Räume vermietet und liefert er in diesem Zusammenhang Strom
an seinen Mieter, ist die Stromlieferung eine unselbständige Nebenleistung zum Vermietungsumsatz (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE) und damit grundsätzlich nach § 4
Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Insoweit ist ein Vorsteuerabzug (vgl. 1.7) aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Aufwendungen der Photovoltaikanlage nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen. Wird auf die Steuerbefreiung des
Vermietungsumsatzes nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet, ist auch die Stromlieferung
steuerpflichtig und unschädlich für den Vorsteuerabzug. Die Verwendung im eigenen Unternehmen ist ebenfalls eine unternehmerische Verwendung. Ob der Vorsteuerabzug nach
§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist, hängt von den Ausgangsumsätzen dieses Unternehmensteils ab (z.B. Kfz-Werkstatt oder Arztpraxis).
1.7
Vorsteuerabzug
1.7.1 Grundsätze
Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 UStG grundsätzlich nur möglich, wenn der Auftraggeber und Rechnungsempfänger für die Photovoltaikanlage auch die Lieferverträge mit
dem Energieversorgungsunternehmen abschließt. Eine nachträgliche Rechnungsberichtigung durch Unternehmer, der die Anlage installiert hat, ist nicht mehr möglich, wenn die
02/2015
29
Teil B
Rechnung zutreffend den Auftraggeber ausweist. Der Vorsteuerabzug ist z.B. ausgeschlossen, wenn der Ehemann Vertragspartner des Energieversorgungsunternehmens ist und die
Ehefrau Auftraggeberin für die Errichtung des Photovoltaikanlage.
Die gesamte Photovoltaikanlage stellt einen einheitlichen Gegenstand dar. Die Verwendung für unternehmensfremde Zwecke führt bei Blockheizkraftwerken nicht zu einem Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1b UStG (Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 3
UStAE). Es gelten die Zuordnungsgrundsätze der BMF-Schreiben vom 02.01.2012, BStBl I,
60, und 02.01.2014, BStBl I, 119. Maßgeblich für den Vorsteuerabzug ist nach Abschn.
15.2b Abs. 2 UStAE der Umfang der (beabsichtigten) unternehmerischen Verwendung der
Anlage zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die 10%-Grenze des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG ist
zu beachten. Eine teilunternehmerische Verwendung der Anlage liegt vor, wenn der verbleibende Strom vom Betreiber dezentral für nichtunternehmerische Zwecke verbraucht
wird.
Soweit die nichtunternehmerische Verwendung der Photovoltaikanlage eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S. betrifft (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 1a UStAE zu juristische Person
des öffentlichen Rechts und Vereinen), ist eine Zuordnung der Anlage zum Unternehmen
nicht möglich. Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Photovoltaikanlage ist deshalb
insoweit ausgeschlossen. Die Aufteilung der Vorsteuer ist nach dem Verhältnis der Strommengen vorzunehmen.
Im Fall einer teilunternehmerisch unternehmensfremden (privaten) Nutzung hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Bei vollständiger Zuordnung der Photovoltaikanlage
kann der volle Vorsteuerabzug aus der Anschaffung geltend machen. Die unternehmerische Nutzung muss aber mindestens 10% betragen (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Eine notwendige Zuordnungsentscheidung muss dem Finanzamt bis zum 31. Mai des Jahres bekannt gegeben werden, das dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung der Anlage folgt.
Wird bei der Herstellung die Jahresgrenze überschritten, ist bereits für das Erstjahr die Zuordnungsentscheidung zu treffen. Der private Stromverbrauch unterliegt als unentgeltliche
Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer.
Wird die Photovoltaikanlage vollumfänglich unternehmerisch genutzt (kein Direktverbrauch), besteht ein Zuordnungsgebot, sodass eine Zuordnungsentscheidung nicht erforderlich ist. Die Anlage gilt dann als vollständig dem Unternehmen zugeordnet.
02/2015
30
Teil B
1.7.2 Batteriesystem
Inzwischen gibt es zur Speicherung des erzeugten Stroms Batteriesysteme. Wird das Batteriesystem zusammen mit der eigentlichen Photovoltaikanlage erworben, gehört dieses
zum einheitlichen Gegenstand Photovoltaikanlage. Bei einem separaten Erwerb liegt umsatzsteuerrechtlich ein eigenständiges Zuordnungsobjekt vor (vgl. Abschnitt 15.2c Abs. 9
UStAE), Ein Vorsteuerabzug aus der Anschaffung ist nur zulässig, wenn der gespeicherte
Strom zu mindestens 10% für unternehmerische Zwecke des Anlagenbetreibers verbraucht
wird. Auch hinsichtlich der Zuordnungsmöglichkeiten gelten die Ausführungen unter 1.7.1.
1.7.3 Vorsteuerberichtigung
Sollten sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Nutzungsverhältnisse ändern, ist der
Vorsteuerabzug gem. § 15a UStG zu berichtigen. Nutzungsänderungen, die zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzug während des Berichtigungszeitraums führen können, sind
z.B. der steuerfreie Verkauf einer dachintegrierten Photovoltaikanlage oder der Übergang
zur Kleinunternehmerregelung. Der Unternehmer muss dabei die erhaltene Vorsteuer aus
der Investition zeitanteilig wieder an das Finanzamt zurückzahlen. Der Berichtigungszeitraum für eine auf das Dach aufgesetzte Photovoltaikanlage beträgt grundsätzlich fünf Jahre, da sie kein wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist. Dachintegrierte Anlagen sind
Gebäudebestandteile für die der Berichtigungszeitraum zehn Jahre beträgt (§ 15a Abs. 1
Satz 2 UStG). Das gilt unabhängig davon, ob die Anlagen Betriebsvorrichtungen sind oder
ertragsteuerlich als solche gelten.
1.8
Verwendung des Stroms für nichtunternehmerische Zwecke
Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S.
Bei der Verwendung des dezentral verbrauchte Stroms für nichtunternehmerische Zwecke,
ist wieder zu unterscheiden, ob der Strom für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S. oder
aber für unternehmensfremde (private) Zwecke verbraucht wird
Wird der erzeugte Strom für nichtwirtschaftliche Zwecke i.e.S. verbraucht, ist grundsätzlich
keine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG zu besteuern, da die Photovoltaikanlage insoweit nicht dem Unternehmen zugeordnet werden konnte und deshalb in-
02/2015
31
Teil B
soweit auch ein Vorsteuerabzug nicht zulässig war. Eine Wertabgabenbesteuerung ist jedoch vorzunehmen, wenn der erzeugte Strom in einem größeren Umfang für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten verwendet wird. Nimmt der Umfang der unternehmerischen Verwendung zu, kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG aus Billigkeitsgründen in Betracht (vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7 UStAE).
Verwendung für unternehmensfremde Zwecke
Hat der Anlagenbetreiber die Photovoltaikanlage vollständig seinem Unternehmen zugeordnet und nutzt er den erzeugten Strom zum Teil für unternehmensfremde (private) Zwecke, unterliegt der dezentral verbrauchte Strom insoweit der Wertabgabenbesteuerung
nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG.
1.9
Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe
Für unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG ist § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG einschlägig. Bemessungsgrundlage ist der Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes, zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand. Ist kein
Einkaufspreis zu ermitteln, sind die Selbstkosten anzusetzen. Auch bei im eigenen Unternehmen hergestellten Gegenständen – wie hier der Strom – ist grundsätzlich der (fiktive)
Einkaufspreis maßgebend. Ist der hergestellte Gegenstand eine Sonderanfertigung, für die
ein Marktpreis nicht ermittelbar ist, oder lässt sich aus anderen Gründen ein Einkaufspreis
am Markt für einen gleichartigen Gegenstand nicht ermitteln, sind die Selbstkosten anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012, XI R 3/10, BStBl II 2014, 809).
Bei privat verbrauchtem Strom ist Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe
nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG der (fiktive) Einkaufspreis (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG). Bezieht
der Photovoltaikanlagenbetreiber von einem Energieversorgungsunternehmen zusätzlich
Strom, ist dessen Preis als fiktiver Einkaufspreis anzusetzen.
Benötigt der Betreiber keinen zusätzlichen Strom, weil er vollständiger Selbstversorger ist,
ist als fiktiver Einkaufspreis der Strompreis des Stromgrundversorgers anzusetzen. Ein
ggf. zu zahlender Grundpreis ist bei der Ermittlung des fiktiven Einkaufspreises zu berücksichtigen. Die Beweis- und Feststellungslast obliegt dem Photovoltaikanlagenbetreiber. Die
Menge des Privatverbrauchs wird durch Abzug der an den Netzbetreiber gelieferten
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32
Teil B
Strommenge von der insgesamt erzeugten Strommenge ermittelt. Neue Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschließlich 1.000 kW verfügen auf Grund des Marktintegrationsmodells (vgl. 1.4) über eine entsprechende Messeinrichtung (z. B. Stromzähler), die die erzeugte Strommenge erfasst.
Findet das Marktintegrationsmodell keine Anwendung (z. B. Photovoltaikanlagen mit einer
installierten Leistung bis 10 kW), besteht nach dem EEG keine Verpflichtung, die erzeugte
Strommenge nachzuweisen. Aus Vereinfachungsgründen kann die erzeugte Strommenge
in diesen Fällen unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von
1.000 kWh/kWp (jährlich erzeugte Kilowattstunden pro Kilowatt installierter Leistung) – ggf.
zeitanteilig – geschätzt werden. Die tatsächlich erzeugte Strommenge kann aber auch (z.B.
durch einen Stromzähler oder Wechselrichter) nachgewiesen werden. Bei Anlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschließlich 1.000 kW, bei denen der
Betreiber seiner Nachweispflicht im Rahmen des Marktintegrationsmodells nicht nachkommt, ist ebenso zu verfahren.
Beispiel
Pensionär P ließ Ende 2013 auf dem Dach seines Einfamilienhauses eine Photovoltaikanlage mit einer Leistung von 5 kW installieren. Die Anlage wurde am 01.01.2014
in Betrieb genommen. Die Anschaffungskosten betragen 10.000 € zzgl. 1.900 € Umsatzsteuer. P beabsichtigt bei Anschaffung, ca. 20% des erzeugten Stroms privat zu
verbrauchen. Im Jahr 2014 wurde P der eingespeiste Strom von 3.900 kWh vergütet.
Die insgesamt erzeugte Strommenge kann P nicht nachweisen. Zur Deckung des eigenen Strombedarfs bezieht P zusätzlich Strom von einem Energieversorgungsunternehmen zu einem Preis von 25 Cent pro kWh (Bruttopreis) zzgl. eines monatlichen
Grundpreises von 6,55 € (Bruttopreis).
Lösung
P erbringt mit der Einspeisung des Stroms umsatzsteuerpflichtige Lieferungen an
den Netzbetreiber. Da die Inbetriebnahme nach dem 31.03.2012 erfolgte und § 66
Abs. 18a EEG keine Anwendung findet, wird der selbst verbrauchte Strom nach EEG
nicht vergütet und deshalb an den Netzbetreiber nicht geliefert. Die Photovoltaikanlage wird somit teilunternehmerisch genutzt. Da die nichtunternehmerische Nutzung in
einer unternehmensfremden (privaten) Nutzung besteht, kann P die Photovoltaikanlage vollständig seinem Unternehmen zuordnen und den vollen Vorsteuerbetrag in
Höhe von 1.900 € aus der Anschaffung geltend machen.
Der private Stromverbrauch stellt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b
Nr. 1 UStG dar. Da P die insgesamt erzeugte Strommenge nicht nachweisen kann,
ist die jährliche Bemessungsgrundlage zu schätzen. Bei der vorgegebenen Volllaststundenzahl von 1.000 kWh x 5 kW Standardleistung ergibt sich eine Strommenge
von 5.000 kWh. Hiervon hat P 3.900 kWh Strom eingespeist, sodass der private Ver-
02/2015
33
Teil B
brauch 1.100 kWh im Jahr 2014 beträgt. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG ist nach § § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG
anhand des fiktiven Einkaufspreises wie folgt zu ermitteln:
Fiktiver Einkaufpreis von 25 Cent x 100/119 = 21 Cent x 1.100 kWh = 231 €.
Hinzu kommt der monatliche Grundpreis von 6,55 € x 100/119 = 5,50 € x 12 = 66 €.
Die Bemessungsgrundlage beträgt im Jahre 2014 somit 297 €; bei einem Steuersatz
von 19% entsteht Umsatzsteuer in Höhe von 56,43 €.
1.10 Direktvermarktung im Rahmen des Marktprämienmodells
Der Betreiber einer Photovoltaikanlage kann auch auf die Einspeisevergütung nach EEG
verzichten und den erzeugten Strom direkt durch Lieferungen an Dritte (z.B. Stromhändler,
Letztverbraucher oder über die Strombörse) direkt vermarkten.
Da das erzielbare Entgelt für Stromlieferung bei einer Direktvermarktung (derzeit noch) unter dem Vergütungsanspruch nach dem EEG liegt, wurde mit Wirkung zum 01.01.2012 das
sog. Marktprämienmodell eingeführt. Der Anlagenbetreiber enthält unter den Voraussetzungen des § 33g i.V. mit der Anlage 4 zum EEG neben dem vom belieferten Abnehmer zu
zahlenden Entgelt eine Marktprämie und, wenn die Voraussetzungen nach § 33i i.V. mit der
Anlage 5 zum EEG vorliegen, eine Flexibilitätsprämie. Die Prämien werden vom jeweiligen
(Verteil-)Netzbetreiber ausgezahlt. Bestandteil der Marktprämie ist auch die Managementprämie zur Abgeltung des Mehraufwandes aus der Direktvermarktung. Nach dem BMFSchreiben vom 06.11.2012, BStBl I, 1095 handelt es sich bei den Prämien jeweils um echte, nichtsteuerbare Zuschüsse (vgl. auch Arge-Skript 02/2013 S. 96 und aktuell Abschn.
10.2 Abs. 7 Satz 6 UStAE).
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2.
34
Teil B
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von KWK-Anlagen
In dem vom BMF am 19.09.2014, BStBl I,1287 herausgegebenen Schreiben ist auch die
umsatzsteuerliche Behandlung von Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen (Blockheizkraftwerke)
in Anlehnung an die unter 1. vorgestellten Regelungen zu Photovoltaikanlagen besprochen.
Blockheizkraftwerke (BHKW) dienen in erster Linie der Versorgung von Haushalten mit
Wärmeenergie. Durch die Nutzung des Prinzips der Kraft-Wärme-Kopplung oder WärmeKraft-Kopplung wird neben der Erzeugung von thermischer Energie auch elektrische Energie, also Strom erzeugt.
Die entgeltliche Lieferung von Strom an einen Netzbetreiber ist ein steuerpflichtiger Umsatz, der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Einspeisevergütung nach dem ErneuerbareEnergien-Gesetz (EEG) ist ein Nettobetrag (vgl.1.1).
Erhält der Anlagenbetreiber vom Netzbetreiber eine erhöhte Vergütung für den gelieferten
Strom (sog. KWK-Bonus), weil er unter die Übergangsregelung des § 66 EEG fällt und die
Wärme nach Maßgabe der Anlage 3 zum EEG in der bis zum 31.12.2011 geltenden Fassung genutzt wird, handelt es sich bei der Bonuszahlung um ein zusätzliches Entgelt für die
Stromlieferung und nicht um ein Entgelt von dritter Seite für die Lieferung der Wärme.
2.1
Unternehmereigenschaft des Betreibers
Soweit der Betreiber eines BHKW den erzeugten Strom ganz oder teilweise, regelmäßig
und nicht nur gelegentlich in das allgemeine Stromnetz einspeist, dient die Anlage der
nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Eine solche Tätigkeit begründet daher – unabhängig von der Höhe der erzielten Einnahmen und unabhängig von der leistungsmäßigen Auslegung der Anlage – die Unternehmereigenschaft des Betreibers, sofern dieser nicht bereits
anderweitig unternehmerisch tätig ist. Ist eine solche Anlage – unmittelbar oder mittelbar –
mit dem allgemeinen Stromnetz verbunden, kann davon ausgegangen werden, dass der
Anlagenbetreiber eine unternehmerische Tätigkeit ausübt. Die Kleinunternehmerregelung
des § 19 UStG ist zu beachten.
Auch durch die nachhaltige entgeltliche Lieferung von Wärme (z.B. an Mieter) wird der Betreiber des BHKW unternehmerisch tätig.
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2.2
35
Teil B
Dezentraler Stromverbrauch
Der privat (dezentral) verbrauchte Strom wird bei KWK-Anlagen unverändert nach § 4 Abs.
3a KWKG gefördert, anders als bei neuen Photovoltaikanlagen kann weiterhin von einer
fiktiven Hin- und Rücklieferung des privat verbrauchten Stroms ausgegangen werden. Zunächst wird die gesamte vom Anlagenbetreiber erzeugte Strommenge an den Netzbetreiber
geliefert. Der unter Inanspruchnahme der Vergütung nach § 4 Abs. 3a KWKG privat verbrauchte Strom wird umsatzsteuerrechtlich vom Netzbetreiber (zurück)-geliefert. Eine unentgeltliche Wertabgabe kann hierbei nicht entstehen. Dies entspricht der Behandlung bei
„alten“ Photovoltaikanlagen.
2.3
Vorsteuerabzug
Für den Vorsteuerabzug gelten die unter 1.7 genannten Grundsätze. § 15 Abs. 1b UStG ist
auch hier nicht einschlägig. Auch beim BHKW hat im Fall einer teilunternehmerisch unternehmensfremden (privaten) Nutzung der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Bei vollständiger Zuordnung der Anlage kann der volle Vorsteuerabzug aus der Anschaffung geltend machen. Die unternehmerische Nutzung muss nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG aber
mindestens 10% betragen (zur Ermittlung vgl. 2. Absatz 2.5.2). Eine notwendige Zuordnungsentscheidung muss dem Finanzamt bis zum 31. Mai des Jahres bekannt gegeben
werden, das dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung der Anlage folgt. Wird das BHKW
vollumfänglich unternehmerisch genutzt, besteht ein Zuordnungsgebot, d.h. eine Zuordnungsentscheidung ist nicht erforderlich. Die Anlage gilt als vollständig dem Unternehmen
zugeordnet.
Sollten sich die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Nutzungsverhältnisse ändern, ist der
Vorsteuerabzug gemäß § 15a UStG zu berichtigen. Der Berichtigungszeitraum beträgt für
ein in das Gebäude integriertes BHKW zehn Jahre.
2.4
Verwendung der erzeugten Wärme für nichtunternehmerische Zwecke
Verwendet der KWK-Anlagenbetreiber selbst erzeugte Wärme für nichtunternehmerische
Zwecke (nichtwirtschaftlich i.e.S. oder unternehmensfremd), gelten die Ausführungen unter
1.8 entsprechend.
02/2015
2.5
36
Teil B
Anlagen von Wohnungseigentümergemeinschaften
Wird ein Blockheizkraftwerk von einer Wohnungseigentümergemeinschaft angeschafft und
wird die erzeugte elektrische und thermische Energie ins öffentliche Netz eingespeist oder
an die Wohnungseigentümer entgeltlich geliefert, liegt eine insgesamt unternehmerische
Verwendung vor. Die Lieferung von elektrischer und thermischer Energie an die einzelnen
Wohnungseigentümer ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 13 UStG steuerfrei und führt zu einem
Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG.
Auf die Steuerbefreiung kann die Wohnungseigentümergemeinschaft verzichten, wenn die
Umsätze an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht werden (§ 9 Abs. 1
UStG). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist daher möglich, wenn der Teileigentümer die
Räume zu eigenen unternehmerischen Zwecken nutzt (z.B. zum Betrieb eines Ladengeschäfts). Da für den Verzicht auf die Steuerbefreiung die Regelung des § 9 Abs. 2 UStG
nicht eingreift, ist er auch dann zulässig, wenn der Teileigentümer das Teileigentum für
steuerfreie Umsätze nutzt, die den Vorsteuerabzug ausschließen (z.B. Nutzung als Arztpraxis oder als Büro eines Versicherungsvertreters).
Regelmäßig wird daher ein von einer Wohnungseigentümergemeinschaft angeschafftes
oder hergestelltes Blockheizkraftwerk sowohl für steuerpflichtige als auch für steuerfreie
Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, genutzt werden. Die Vorsteuern aus der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den laufenden Unterhaltskosten sind nach
§ 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen und nur teilweise abzugsfähig.
2.6
Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe
2.6.1 Einkaufspreis
Führt die nichtunternehmerische Verwendung der erzeugten Energie zu einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG, ist Bemessungsgrundlage grundsätzlich
nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der (fiktive) Einkaufspreis für einen gleichartigen Gegenstand
im Zeitpunkt des Umsatzes (vgl. 1.9). Dies gilt auch für die private Nutzung der Wärme. Der
(fiktive) Einkaufspreis ist anzusetzen, wenn ein tatsächlicher Anschluss an das Fernwärmenetz eines Energieversorgungsunternehmens besteht (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012,
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37
Teil B
XI R 3/10, BStBl II 2014, 809). Einkaufspreise für andere Energieträger (z.B. Elektrizität,
Heizöl oder Gas) kommen als Bemessungsgrundlage nur ausnahmsweise in Betracht.
2.6.2 Selbstkosten
Ist ein (fiktiver) Einkaufspreis nicht feststellbar, sind die Selbstkosten als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Die Selbstkosten umfassen alle Kosten, die für die Herstellung der
jeweiligen Wärmemenge im Zeitpunkt der Entnahme unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse vor Ort anfallen. Einzubeziehen sind auch die Kosten, für die ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage sind die laufenden Aufwendungen, wie z.B. die Energieträgerkosten zur Befeuerung
der Anlage (z.B. Erdgas) und die Aufwendungen zur Finanzierung der Anlage anzusetzen.
Bei der Ermittlung der Selbstkosten sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der
Anlage auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, die nach den er-tragsteuerrechtlichen
Grundsätzen anzusetzen ist, zu verteilen. Derzeit wird die Frage der Nutzungsdauer noch
diskutiert. Nach der bisherigen Fassung von Abschn. 2.5 Abs. 9 UStAE wurde von einer
Nutzungsdauer von 10 Jahren ausgegangen. Eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den Berichtigungszeitraum des § 15a Abs. 1 UStG ist nicht möglich, da
eine gleichgestellte Lieferung und keine sonstige Leistung vorliegt. Die Bemessungsgrundlage kann daher nicht nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG ermittelt werden.
Die Selbstkosten sind im Verhältnis der erzeugten Mengen an elektrischer und thermischer
Energie in der einheitlichen Messgröße kWh aufzuteilen (sog. energetische Aufteilungsmethode). Andere Aufteilungsmethoden kommen nicht in Betracht.
2.6.3 Vereinfachungsregelung
Ist ein marktübliches Entgelt nicht feststellbar, wird es aus Vereinfachungsgründen nicht
beanstandet, wenn anstelle der Selbstkosten der bundesweit einheitliche durchschnittliche Fernwärmepreis des jeweiligen Vorjahres auf Basis der jährlichen Veröffentlichungen
des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie (sog. Energiedaten) angesetzt wird.
Der Wert für 2010 beträgt 6,93 ct/kWh.
02/2015
2.7
38
Teil B
Lieferung von Wärme an nahestehende Personen
Liefert der Anlagenbetreiber Wärme an eine nahestehende Person, ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG anzusetzen (vgl. Abschnitt 10.7 UStAE), wenn das
tatsächliche Entgelt niedriger ist als die Selbstkosten nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Der
Umsatz bemisst sich jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt. Marktübliches
Entgelt ist der gesamte Betrag, den der Leistungsempfänger nach den konkreten Verhältnisse am Standort des Energieverbrauches entrichten müsste. Ist dieses nicht feststellbar,
darf die oben geschilderte Vereinfachungsregelung (2.5.3) auch hier angewendet werden.
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3.
39
Teil B
Wiederverkäufereigenschaft eines Anlagenbetreibers
Eine weitere Regelung im BMF-Schreiben vom 19.09.2014, BStBl I,1287 betrifft die Frage
der, ob ein Unternehmer der z. B. eine Photovoltaikanlage, Windkraftanlagen oder ein
Blockheizkraftwerk betreibt, Wiederverkäufer von Strom ist.
Bei der Lieferung von Strom durch einen im Inland ansässigen Unternehmer ist der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. b i.V. mit Abs. 5
Satz 4 UStG, wenn er und der liefernde Unternehmer Wiederverkäufer von Elektrizität im
Sinne des § 3g Abs. 1 UStG sind. Der Begriff des Wiederverkäufers ist in Abschn. 3g.1
Abs. 2 und 3 UStAE beschrieben. Ein Unternehmer ist danach Wiederverkäufer, wenn seine Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb der Elektrizität in deren (Weiter)-Lieferung besteht und sein eigener Verbrauch von untergeordneter Bedeutung ist. Eine derartige Haupttätigkeit liegt dann vor, wenn der Unternehmer mehr als die Hälfte der von ihm erworbenen Menge weiterveräußert. Die im Unternehmen selbst erzeugte Strommenge bleibt nach
Abschn. 3g.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE für die Beurteilung der Wiederverkäufereigenschaft unberücksichtigt. Betreiber der o.g. dezentralen Stromgewinnungsanlagen sind daher regelmäßig keine Wiederverkäufer von Elektrizität (Strom) i.S. des § 3g UStG (vgl. auch Abschn.
13b.3a Abs. 2 Sätze 3 und 4 UStAE).
Besteht die Tätigkeit des Anlagenbetreibers sowohl im Erwerb als auch in der Herstellung
von Strom zur anschließenden Veräußerung, ist bei der Beurteilung der Wiederverkäufereigenschaft ausschließlich das Verhältnis zwischen erworbenen und veräußerten Strommengen maßgeblich. Werden daher mehr als die Hälfte der zuvor erworbenen Strommengen weiterveräußert, erfüllt der Unternehmer die Wiederverkäufereigenschaft im Sinne des
§ 3g UStG. Ist er danach Wiederverkäufer, fallen auch die Lieferungen der selbsterzeugten
Strommengen an einen anderen Wiederverkäufer unter die Regelung des § 13b Abs. 2 Nr.
5 Buchst. b UStG.
Beispiel
P betreibt eine Photovoltaikanlage und produziert 50 Einheiten Strom. Er veräußert
diese 50 Einheiten insgesamt an einen anderen Anlagenbetreiber A. A produziert
ebenfalls 50 Einheiten Strom. Die darüber hinaus erworbenen 50 Einheiten des P
werden zusammen mit den selbsterzeugten 50 Einheiten (= 100 Einheiten) von A an
einen Direktvermarkter (Wiederverkäufer) veräußert.
02/2015
40
Lösung
Da P ausschließlich die selbst erzeugten Strommengen veräußert und darüber hinaus keine weiteren Strommengen mit dem Ziel der Veräußerung erworben hat, ist er
kein Wiederverkäufer von Strom i.S. des § 3g UStG. A hingegen ist Wiederverkäufer,
da er mehr als die Hälfte der zuvor erworbenen Stromeinheiten (nämlich 100%) weiterveräußert. Seine gesamte Stromlieferung an den Direktvermarkter unterliegt daher
den Regelungen des § 13b UStG. Es ist unerheblich, dass in der veräußerten
Strommenge auch selbst produzierte Stromeinheiten enthalten sind.
Teil B
02/2015
41
4.
Steuersatz bei der Verabreichung von Heilbädern
4.1
Rechtsgrundlagen
Teil B
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG unterliegen die unmittelbar mit dem Betrieb von Schwimmbädern und der Verabreichung von Heilbädern verbundenen Umsätze dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7%.
Die Vorschrift sollte seit dem 01.01.1993 den verbindlichen Vorgaben des EU-Rechts entsprechen. Einschlägig ist aktuell Artikel 98 Abs. 2 i.V. mit den Nrn. 14 und 17 des Anhangs
III Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL). Danach können die Überlassung von
Sportanlagen bzw. Thermalbehandlungen ermäßigt besteuert werden. Die Begriffe Heilbäder und Thermalbehandlungen müssen somit übereinstimmend ausgelegt werden.
Saunaumsätze unterliegen seit Einführung des Mehrwertsteuersystems (01.01.1968) dem
ermäßigten Umsatzsteuersatz, da Saunabädern nach der ursprünglichen Verwaltungsauffassung zumindest im Einzelfall eine heilende Wirkung zugeschrieben wurde.
4.2
Rechtsprechung
Der BFH hat mit Urteil vom 12.05.2005, V R 54/02, BStBl II 2007, 283 entschieden, die
Verabreichung eines Heilbads i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG müsse der Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung und damit dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen. Hiervon könne bei der Nutzung einer Sauna regelmäßig keine
Rede sein; sie diene lediglich dem allgemeinen Wohlbefinden.
Dies ergebe sich auch aus den verbindlichen Vorgaben des EU-Rechts. Die nach Anhang
III MwStSystRL begünstigungsfähige Thermalbehandlung müsse im Rahmen einer medizinischen Heilbehandlung erfolgen, dies ergebe sich aus dem Wortlaut Thermalbehandlung
und aus deren Gleichsetzung in der Kategorie 17 des Anhangs H mit „medizinischen Versorgungsleistungen“ und „zahnärztlichen Leistungen“. Der BFH teilt ausdrücklich die abweichende Auffassung der Steuerverwaltung nicht.
Eine gegen das Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde vom Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen. Im Beschluss vom 24.04.2008 zu drei weiteren anhängigen Fällen hat der BFH seine Auffassung ausdrücklich bestätigt.
02/2015
42
Teil B
Trotz dieser eindeutigen Rechtsprechung hielt die Verwaltung an ihrer Auffassung fest. Mit
Veröffentlichung des Urteils im BStBl hat das BMF deshalb am 20.03.2007 einen Nichtanwendungserlass herausgegeben. In einem aktuellen Urteil vom 28.08.2014, V R 24/13
nimmt der BFH ausdrücklich Bezug auf diesen Nichtanwendungserlass und hält gleichwohl
an seiner Rechtsauffassung fest.
4.3
Änderung der Verwaltungsauffassung
Inzwischen hat die Verwaltung dem Druck des BFH nachgegeben und ihre Verwaltungsauffassung geändert. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.10.2014, BStBl I, 1439 ist die Frage,
ob ein begünstigtes Heilbad i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG vorliegt, nach der Richtlinie des
Gemeinsamen Bundesausschusses über die Verordnung von Heilmitteln in der vertragsärztlichen Versorgung (Heilmittel-Richtlinie) in Verbindung mit dem sog. Heilmittelkatalog
zu entscheiden.
Die Heilmittel-Richtlinie und der Katalog verordnungsfähiger Heilmittel nach § 92 Abs. 6
SGB V (Zweiter Teil der Heilmittel-Richtlinie) stehen auf den Internetseiten des Gemeinsamen Bundesausschusses unter Informationsarchiv - Richtlinien – zum Herunterladen bereit
– (https://www.g-ba.de/informationen/richtlinien/12/.
Der ermäßigte Steuersatz kommt danach nur noch dann in Betracht, wenn die Verabreichung des Heilbads nach diesen Vorschriften als Heilmittel verordnungsfähig ist, unabhängig davon, ob eine ärztliche Verordnung tatsächlich vorliegt. Um den Umstellungsproblemen Rechnung zu tragen, wurde der Anwendungszeitpunkt auf den 01.07.2015 festgelegt.
02/2015
5.
43
Teil B
Begriff des Mobilfunkgerätes
Mit BMF-Schreiben vom 27.08.2014 (BStBl I, 1218) wurde der Begriff des Mobilfunkgerätes
für alle offenen Fälle aktualisiert. Danach sind Mobilfunkgeräte Geräte, mit denen Telekommunikationsleistungen in Form von Sprachübertragung über drahtlose MobilfunkNetzwerke in Anspruch genommen werden können, wie z.B. Telefone zur Verwendung in
beliebigen drahtlosen Mobilfunk-Netzwerken sowie mobile Datenerfassungsgeräte mit der
Möglichkeit zur Verwendung in beliebigen drahtlosen Mobilfunk-Netzwerken. Nicht dazu
gehören CB-Funkgeräte und Walkie-Talkies. Ebenso nicht die Lieferung von Geräten, die
reine Daten übertragen, ohne diese in akustische Signale umzusetzen.
Mobile Datenerfassungsgeräte, die z.B. von Kurierdiensten zum Scannen des Barcodes
der Sendung und als Unterschriftenpad eingesetzt werden, enthalten in den neueren Generationen einen SIM-Kartenslot und bieten somit ebenso die Möglichkeit, Telefongespräche
über drahtlose Mobilfunk-Netzwerke zu tätigen. Die Lieferung derartiger Geräte fällt daher
unter § 13b Abs. 2 Nr. 10 UStG.
02/2015
44
Teil B
6.
Abgabe von „Gratis-Handys“ durch einen Vermittler von Mobilfunkverträgen
6.1
Sachverhalt
Die Klägerin, eine GmbH, vermittelte Mobilfunkverträge für verschiedene Anbieter gegen
Provision. Soweit die Kunden gegen eine erhöhte Monatsgebühr Tarife mit „kostenlosen“
Handys wählten, gab die GmbH diese auf eigene Rechnung unentgeltlich an die Kunden ab
und machte aus der Anschaffung den Vorsteuerabzug geltend. In diesen Fällen erhielt die
GmbH neben ihrer Vermittlungsprovision einen zusätzlichen Bonus vom jeweiligen Netzbetreiber. Die Auszahlung dieses Gerätebonus bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages
mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den
Kunden gelieferten Handys mitteilte.
Die jeweiligen Netzbetreiber rechneten über die Provisionszahlungen mit Gutschrift ab. Das
Finanzamt unterwarf die Lieferung der Handys, bei deren Erwerb die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend gemacht hatte, mit deren Einkaufspreis als unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG der Umsatzsteuer.
6.2
Rechtsprechung
Demgegenüber beurteilen sowohl das Finanzgericht als auch der BFH die erhöhten Provisionszahlungen als Entgelt von dritter Seite für die Lieferung der Handys durch die Klägerin an die Kunden.
Nach Auffassung des BFH mit Urteil vom 16.10.2013, XI R 39/12, BStBl II 2014 stellt die
Abgabe der Handys an die Kunden keine unentgeltliche Zuwendung dar, sondern erfolgte
vielmehr aufgrund der Zahlung des Gerätebonus durch die jeweiligen Mobilfunkanbieter.
Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung der erhöhten Provision und der
Abgabe der Handys ergibt sich insbesondere aus der vertraglich vereinbarten Verknüpfung
dieser erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten
Handys. Somit zahlt der Mobilfunkanbieter als Dritter für die Lieferung der Klägerin an die
Kunden als Leistungsempfänger.
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45
Teil B
Eine Lieferung der Handys von der Klägerin an den Mobilfunkanbieter und eine weitere Lieferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden kommt nicht in Betracht; denn nach den abgeschlossenen Verträgen schuldet der Mobilfunkanbieter dem Kunden lediglich den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys.
Somit gehört der Gerätebonus als Entgelt von dritter Seite zur Bemessungsgrundlage für
die Lieferung der Handys und evtl. sonstigen Zugaben der Klägerin an die Kunden, sodass
sie hierfür die Steuer gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V. mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG schuldet. Diese
Steuer hat die Klägerin im Ergebnis bereits entrichtet, weil sie die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen insgesamt, also auch hinsichtlich des Gerätebonus der Umsatzsteuer unterworfen hat.
Der BFH hat dennoch auf die Revision des Finanzamts das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts geht der BFH von einem zu hohen Steuerausweis gem. § 14c Abs. 1 UStG aus, soweit in den Gutschriften über die Provision unzutreffend der Gerätebonus einbezogen wurde. Es besteht die Gefahr, dass die Mobilfunkanbieter aus diesen Gutschriften zu Unrecht den Vorsteuerabzug auch hinsichtlich des Gerätebonus geltend machen.
Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu der Frage nachholen
müssen, in welchem Umfang derartige Gutschriften erteilt worden sind und ob die Klägerin
diesen evtl. widersprochen hat.
6.3
Verwaltungsregelung
Mit begleitenden BMF-Schreiben vom 04.12.2014, wurde das Urteil veröffentlicht. Es soll
auf alle offenen Fälle – und zwar unabhängig von der Höhe einer vom Kunden zu leistenden Zuzahlung für den Erhalt eines Handys – anwendbar sein.
Das BMF-Schreiben enthält eine Nichtbeanstandungsregelung für vor dem 01.01.2015 ausgeführte Umsätze, d.h. bis 31.12.2014 können die Unternehmer die evtl. günstigere Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe wählen. Ab 01.04.2013 entfällt allerdings die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe, da dann bereits der Vorsteuerabzug aus dem
Erwerbs der Handys ausgeschlossen ist (vgl. auch Abschnitt A 4.3). Abschn. 15.2b Abs. 2
Satz 5 UStAE lautet:
02/2015
46
Teil B
„Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für
seine unternehmerische Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für die Erbringung unentgeltlicher Wertabgaben im Sinne des § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden,
ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. Abschn. 15.15 und BFH-Urteil vom
09.12.2010, V R 17/10, BStBl 2012 II S. 53).“
02/2015
7.
47
Teil B
Gewährung von Rabatten
Im Arge-Skript 08/2014 S. 27 ff. wurde die aktuelle Rechtsprechung zur Rabattgewährung
„außerhalb der Lieferkette“ abgehandelt. Inzwischen liegt ein weiteres Urteil zu einem Zentralregulierer vor. Außerdem hat sich der BFH zu den Folgen der Rabattgewährung innerhalb der Lieferkette aber über die Grenze geäußert.
7.1
Zentralregulierer
Auf der Basis des EuGH-Urteils „Ibero-Tours“ vom 16.01.2014, C-300/12, UR S. 234 hat
der BFH mit Urteil vom 03.07.2014, V R 3/12, UR S. 779 seine Rechtsprechung im Urteil
vom 13.03.2008, V R 70/06, BStBl II, 997 aufgegeben. Eine Vorlage an den EuGH hielt der
BFH entgegen der Auffassung der Klägerin nicht für erforderlich.
Wichtiger Grundsatz der Entscheidung des EuGH-Urteils Elida Gibbs vom 24.10.1996 (C317/94) sei, dass der Unternehmer der den Rabatt gewährt (bzw. Gutschein ausgibt), das
erste Glied einer zu dem Begünstigten führenden Kette von Umsätzen bildet. Im Fall Ibero
Tours sei der Reiseveranstalter jedoch nicht das erste Glied einer Kette von Umsätzen,
da er seine Dienstleistungen unmittelbar an den Endverbraucher erbringe und Ibero Tours
nur als Vermittler dieses einzigen Umsatzes tätig werde. Die von Ibero Tours erbrachte
Vermittlungsleistung, sei von der vom Reiseveranstalter erbrachten Dienstleistung völlig
getrennt zu beurteilen.
So sei es auch im Streitfall, in dem die Klägerin als Zentralregulierer nicht Teil einer zwischen dem Lieferanten und dem Anschlusskunden bestehenden Kette von Umsätzen ist,
sondern der Lieferant den Anschlusskunden unmittelbar beliefert und die Klägerin demgegenüber eigenständige sonstige Leistungen erbringt.
Der BFH hat deshalb entschieden, dass Preisnachlässe, die ein Zentralregulierer seinen
Anschlusskunden für den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten gewährt, nicht die
Bemessungsgrundlage für die Leistungen, die der Zentralregulierer gegenüber den Lieferanten erbringt, mindern. Die Preisnachlässe führen dementsprechend auch nicht zu einer
Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Anschlusskunden. aus den Warenbezügen.
Nach Verwaltungsauffassung können aber bei entsprechenden rechtlichen Beziehungen
die Preisnachlässe Entgelt für eine Leistung des Anschlusskunden an den Zentralregulierer
oder eine Minderung des Entgelts für eine Leistung des Zentralregulierers an den Abschlusskunden sein (Abschn. 10.3 Abs. 5 Satz 2 UStAE).
02/2015
7.2
48
Teil B
Minderung des Vorsteuerabzugs bei Preisnachlässen des Herstellers
7.2.1 Sachverhalt
Streitig war, ob der Vorsteuerabzug – anlog der Elida-Gibbs-Fälle (vgl. Arge-Skript 08/2014
S. 27) – auch dann zu kürzen ist, wenn der im Ausland ansässige Hersteller direkt an den
Endkunden in Deutschland einen Preisnachlass gewährt.
Die Klägerin (C), die Computer herstellt und vertreibt, bezog für ihre Produktion u.a. Prozessoren von dem in Deutschland ansässigen Unternehmer B und machte insoweit den
Vorsteuerabzug geltend. Diese Prozessoren hatte der in Großbritannien ansässige Unternehmer A zuvor steuerfrei innergemeinschaftlich an B geliefert. A gewährte C Vergütungsbeträge als sog. „Maßnahme einer außerordentlichen Preisanpassung“ für die von ihr bei B
erworbenen Prozessoren.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass aufgrund der Zahlungen von A der Vorsteuerabzug bei C entsprechend zu berichtigen ist. Der BFH ist dieser Auffassung mit Urteil
vom 05.06.2014, XI R 25/12, UR S. 743 nicht gefolgt.
7.2.2 Urteilsgründe
Erstattet der erste Unternehmer in einer Lieferkette dem letzten Abnehmer einen Teil des
von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnach-lass, mindert
sich dadurch grundsätzlich die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers. Gleichzeitig ist der Vorsteuerabzug beim letzten Abnehmer nach § 17 Abs. 1 Satz
4 UStG zu berichtigen.
Da der Umsatz des A an B als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei war, wirkt sich
die Minderung der Bemessungsgrundlage bei A umsatzsteuerlich nicht aus.
Nach Ansicht des BFH dient die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 4
UStG dazu, beim wirtschaftlich begünstigten Unternehmer durch eine Vorsteuerkorrektur
den nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geminderten Steuerbetrag auszugleichen. Im Streitfall
fehle es an einer Minderung des Steuerbetrags i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG. Würde
man die Vorsteuer nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG berichtigen, käme es zu einem Umsatzsteuerüberhang, was dem Grundsatz Neutralität der Umsatzsteuer widerspräche. Der
BFH hat daher entschieden, dass die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG
ebenso wie § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG eine Änderung der Bemessungsgrundlage für
einen steuerpflichtigen Umsatz voraussetzt. Ein steuerpflichtiger Umsatz, dessen Bemessungsgrundlage sich geändert hätte, liegt im Streitfall nicht vor, da die Lieferung des A als
02/2015
49
Teil B
innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei war. Die Rückvergütung des A führt daher bei
C nicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG.
Welche Konsequenzen die Verwaltung aus diesem Urteil zieht, ist noch nicht entschieden.
Es wird innerhalb der Verwaltung auch die Auffassung vertreten, dass der Vorsteuerabzug
beim Endabnehmer gleichwohl zu kürzen sei, da sich die Bemessungsgrundlage für den
innergemeinschaftlichen Erwerb beim ersten Abnehmer reduziere.
02/2015
50
Teil B
8.
Option nach § 9 UStG
8.1
Frist für den Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung gem. § 9 UStG
In den Urteilen vom 19.12.2013, V R 6/12, UR 2014, 572 und V R 7/12, UR 2014, 579 hatte sich der BFH mit der Frage zu befassen, bis zu welchem Zeitpunkt der Verzicht auf die
Steuerbefreiung nach § 9 UStG wirksam zurückgenommen werden kann.
In den entschiedenen Fällen verzichtete der Verkäufer bei der Veräußerung eines mit einem Hotel bebauten Grundstücks im Jahr 1991 auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9
Buchst. a UStG. Im Jahr 1997 wurde der Verzicht im Einvernehmen mit dem Käufer widerrufen und eine Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis erteilt.
Das Finanzamt kürzte daher den Vorsteuerabzug des Käufers im Jahr 1991. Hier-gegen
wendet sich die Klägerin als dessen Rechtsnachfolgerin, da der Umsatzsteuerbescheid für
das Jahr 1991 aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr änderbar sei, weil bei Erlass
des Änderungsbescheids die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen sei und ein Fall der widerstreitenden Steuerfestsetzung des § 174 Abs. 3 AO nicht vorliege.
Nach Auffassung des BFH führt die Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung dazu, dass der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei wird. Die Umsatzsteuer wird
somit nicht mehr geschuldet, sodass der Erwerber den Vorsteuerabzug rückwirkend im
Jahr des Leistungsbezugs und nicht erst im Zeitpunkt der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung verliert.
Allerdings setzt der Verlust des Vorsteuerabzugs durch den Widerruf der Option voraus,
dass die Rücknahme in formaler und zeitlicher Hinsicht wirksam war. Im Streit-fall ist der
Verzicht durch Übersendung einer neuen Rechnung ohne Umsatzsteuer-ausweis im Jahr
1997 formal zutreffend rückgängig gemacht worden.
In seinen Entscheidungen führt der BFH aus, dass der Verzicht auf die Steuer-befreiung
zurückgenommen werden kann, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nach-prüfung gem. § 164 AO
noch änderbar ist.
Der BFH weist ausdrücklich darauf hin, dass mit o.g. Entscheidungen keine Änderung,
sondern lediglich eine Klarstellung seiner bisherigen Rechtsprechung erfolgt. Zwar hat er
zuletzt der XI. Senat im Urteil vom 10.12.2008 (XI R 1/08, BStBl II 2009, 1026) entschie-
51
02/2015
Teil B
den, dass ein Verzicht auf die Istbesteuerung nur bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft zulässig ist (vgl. Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Diesen Rechtsgedanken hat er
entsprechend der gesetzlichen Regelung für die Option zur Regelbesteuerung durch Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 2 Satz 1 UStG) bzw. zum Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen (§ 23 Abs. 3 Satz 1 UStG) auch auf die Änderung des Aufteilungsmaßstabs nach § 15
Abs. 4 UStG und die Rückgängigmachung einer Option gem. § 9 UStG ausgedehnt.
Da es sich jedoch insoweit „nur“ um ein obiter dictum handelte und es in dem entschiedenen Streitfall um die Frage eines rückwirkenden Wechsels von der Ist- zur Sollbesteuerung
ging, fühlt sich der V. Senat an diese Aussage des XI. Senats nicht gebunden. Allerdings
widerspricht sich damit der V. Senat selbst. In seinem Beschluss vom 06.08.1998 (V B
146/97, BFH/NV 1999, 223) hat er entschieden, dass ein Unternehmer, der einen der in § 9
Abs.1 UStG bezeichneten steuerfreien Umsätze als steuerpflichtig behandelt, dies nach
Eintritt der sog. formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzungen für die betreffenden Jahre
nicht mehr rückgängig machen kann.
Das FG Niedersachsen kommt in seinem Urteil vom 22.08.2013 (16 K 286/12) ebenfalls zu
dem Ergebnis, dass die Optionsausübung für Grundstücksumsätze nicht zeitlich begrenzt
ist, da § 9 UStG keine entsprechende zeitliche Vorgabe enthält. Gegen das Urteil wurde
Revision eingelegt, die beim BFH unter dem Aktenzeichen XI R 40/13 geführt wird.
Da der klarstellenden Rechtsprechung des BFH weitreichende Bedeutung zukommt und
diese in Widerspruch zu Abschn. 9.1 Abs. 3 UStAE sowie zu Abschn. 15.17 Abs. 4 UStAE
steht, werden die o.g. Entscheidungen vorerst nicht im BStBl II veröffentlicht und damit von
der Finanzverwaltung nicht allgemein angewandt. Die Verwaltung möchte zunächst abwarten, bis der XI. Senat über die Revision gegen das o.g. Urteil des FG Niedersachsen entschieden hat.
8.2
Flächenbezogener Verzicht auf die Steuerfreiheit
Mit Urteil vom 24.04.2014, V R 27/13, BStBl II, 732 hat der BFH über die Zulässigkeit einer
Teiloption bei der Vermietung von Räumen an einen Unternehmer, die dieser teilweise
für steuerfreie Umsätze mit Vorsteuerausschluss nutzte, zu entscheiden.
02/2015
52
Teil B
Die Klägerin erwarb und sanierte ein bebautes Grundstück, das sie im Anschluss überwiegend für den Betrieb eines Studentenwohnheims steuerfrei verwendete. Das im Erdgeschoss befindliche Bistro sowie die Büroräume im ersten Obergeschoss vermietete sie unter Verzicht auf die Steuerfreiheit gem. § 9 UStG steuerpflichtig. Die Büroräume nutzte die
Mieterin im Wesentlichen für umsatzsteuerpflichtige Tätigkeiten, einen Raum jedoch zur
Hälfte für die umsatzsteuerfreie Verwaltung eigener Wohnimmobilien.
Die Klägerin ging von einer steuerpflichtigen Vermietung der für das Bistro sowie das Büro
genutzten Räume aus und machte den darauf entfallenden Vorsteuerabzug geltend. Die
Nutzung von nur 2,8% der Gesamtfläche der Büroräume für vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze liege unter der Bagatellgrenze von 5% (vgl. Abschn. 9.2 Abs. 3 UStAE), die
flächen- und nicht umsatzbezogen zu ermitteln sei. Das Finanzamt hielt demgegenüber
einen Verzicht auf die Steuerfreiheit der Umsätze aus der Vermietung der Büroräume für
unzulässig und kürzte den von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuerabzug entsprechend, weil die Mieterin zu 20% steuerschädliche Ausgangsumsätze ausgeführt habe.
Die Klage beim Finanzgericht hatte keinen Erfolg, da nach Auffassung des Gerichts das
Ausschließlichkeitserfordernis des § 9 Abs. 2 UStG nicht erfüllt sei.
In seiner Revisionsentscheidung hielt der BFH eine Option für einen Großteil der Büroräume für zulässig. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG lasse auch einen nur teilweisen Verzicht im Umfang der Verwendung für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, zu.
§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG berechtige zu einem teilweisen Verzicht. Dieser teilweise Verzicht beziehe sich auf Teilflächen des Mietgegenstandes. Der Verzicht kann daher für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam sein, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Einer derartigen Teiloption müsse ein hinreichend objektiv nachprüfbarer Aufteilungsmaßstab zugrunde liegen. Dies sei bei einer Abgrenzung der Teilflächen nach baulichen Merkmalen, wie etwa nach den Räumen eines Mietobjekts, zu bejahen.
Teilflächen innerhalb eines Raums sind demgegenüber im Regelfall nicht hinreichend
abgrenzbar. Ein abtrennbarer Funktionsbereich, der Gegenstand eines selbständigen
Mietvertrages sein könnte – wie es das Finanzgericht in seinem erstinstanzlichen Urteil gefordert hat – ist hingegen nicht erforderlich. Vielmehr lässt der BFH einen Teilverzicht, der
sich auf einen einzelnen Raum bezieht, zu, zumal auch die Vermietung eines Raums in
einem Büro Gegenstand eines eigenständigen Mietvertrags sein kann.
02/2015
53
Teil B
Der BFH hat die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen, das nunmehr nach den
oben dargestellten Grundsätzen Feststellungen zu der Frage zu treffen hat, in-wieweit die
Klägerin auf die Steuerfreiheit ihrer Vermietungsumsätze verzichten kann. Dabei können
Gemeinschaftsflächen, wie Flure, Küchen- und Sanitärräume nach den Verhältnissen des
Streitfalls der steuerpflichtig vermieteten Teilfläche zugerechnet werden, da nur einer von
mehreren Büroräumen – und dieser auch nur teilweise – für vorsteuerabzugsschädliche
Umsätze verwendet wurde.
Diese Entscheidung entspricht der bisherigen Verwaltungsauffassung. Danach ist bei unterschiedlicher Nutzung von Grundstücksteilen die Frage der Option für jeden Grundstücksteil gesondert zu beurteilen. Dabei ist es unschädlich, wenn die Verwendung der Grundstücksteile zivilrechtlich in einem einheitlichen Vertrag geregelt ist (Abschn. 9.2 Abs. 1 Satz
4 und 5 UStAE). Auch einzelne Räume sind selbständig nutzbare Grundstücksteile, für die
die Frage der Option gesondert zu prüfen ist (Abschn. 9.2 Abs. 1 Beispiel 6 UStAE). Bei
zeitlich unterschiedlicher Nutzung durch denselben Mieter ist jedoch keine gesonderte Beurteilung möglich (vgl. USt-Kartei der OFD Karlsruhe S 7198 Karte 2 Tz. 3).
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9.
54
Teil B
Umsätze mit Kunstgegenständen und Sammlungsstücken
Zum 01.01.2014 wurde durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz der Anwendungsbereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Umsätze mit Kunstgegenständen und
Sammlungsstücken an die unionsrechtlichen Vorgaben in Artikel 103 MwStSystRL angepasst. Gleichzeitig wurde die Möglichkeit einer pauschalen Margenbesteuerung geschaffen
(§ 25a Abs. 3 Satz 2 UStG).
Das BMF hat am 18.12.2014 ein Einführungsschreiben heraus gegeben.
9.1
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
Die sachlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerermäßigung ergeben sich
für Kunstgegenstände weiterhin aus Nummer 53 und für Sammlungsstücke aus Nummer 49 Buchst. f (Briefmarken) sowie Nummer 54 der Anlage 2 zum UStG. Die Regelungen
des BMF-Schreibens vom 05.08.2004, BStBl I, 638 zur Abgrenzung der begünstigten
Kunstgegenstände und Sammlungsstücke nach den Vorschriften des Zolltarifs sind grundsätzlich weiter anzuwenden.
Umsätze aus der Vermietung von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken sind nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG ausdrücklich von der Steuerermäßigung ausgenommen und unterliegen damit dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19%.
Begünstigt sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 12 und 13 UStG weiterhin die Einfuhr von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken sowie bestimmte Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe von Kunstgegenständen.
9.1.1 Einfuhr von Kunstgegenständen
Die Einfuhr eines Kunstgegenstands der Nummer 53 der Anlage 2 zum UStG (sachliche
Voraussetzungen) unterliegt ohne Einschränkungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 12 UStG dem
ermäßigten Umsatzsteuersatz.
9.12. Lieferungen und innergemeinschaftliche Erwerbe von Kunstgegenständen
Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerbe von Kunstgegenständen fallen nur
dann unter die Steuerermäßigung, wenn neben den sachlichen Voraussetzungen eine der
in § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a und b UStG genannten persönlichen Voraussetzungen
erfüllt ist. Bei der Prüfung der persönlichen Voraussetzungen ist stets auf den Lieferer abzustellen. Dies gilt auch in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs.
02/2015
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Teil B
Sofern eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke einen Gegenstand
einer der in Nummer 53 der Anlage 2 zum UStG genannten Zolltarifpositionen zuweist, ist
dies allein für eine Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes nicht ausreichend.
Bei der Einreihung eines Gegenstands in den Zolltarif werden nur die sachlichen Voraussetzungen geprüft. Die Prüfung der persönlichen Voraussetzungen erfolgt erst im Rahmen
der Umsatzsteuerfestsetzung:
§ 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG kommt der ermäßigte Umsatzsteuersatz nur zur
Anwendung, wenn die Lieferung vom Urheber des Kunstgegenstands oder dessen
Rechtsnachfolger bewirkt wird. Maßgeblich ist das Urheberrechtsgesetz (UrhG). Urheber
ist nach § 7 UrhG der Schöpfer des Kunstgegenstands. Das Urheberrecht ist nach 28
Abs. 1 UrhG vererblich. Es ist jedoch nicht übertragbar, es sei denn, es wird in Erfüllung
einer Verfügung von Todes wegen oder an Miterben im Wege der Erbauseinandersetzung
übertragen (§ 29 Abs. 1 UrhG). Rechtsnachfolger ist daher nur, wer nach § 30 UrhG in die
Rechtsposition des Urhebers eintritt und das Urheberrecht im Ganzen erhält.
Wem nicht das Urheberrecht im Ganzen, sondern nur Nutzungsrechte oder andere in
§ 29 Abs. 2 UrhG genannte Befugnisse eingeräumt werden, ist kein Rechtsnachfolger.
Dies gilt auch dann, wenn diese Rechte oder Befugnisse zusammen mit dem Kunstgegenstand übertragen werden. Die weitergehende Steuerermäßigungsvorschrift nach § 12 Abs.
2 Nr. 7 Buchst. c UStG bleibt hiervon unberührt.
Ist der liefernde Unternehmer weder Urheber noch dessen Rechtsnachfolger, kommt der
ermäßigte Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. b UStG nur zur Anwendung, wenn der liefernde Unternehmer kein Wiederverkäufer ist und der Gegenstand
·
·
·
vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurde,
von seinem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert
wurde oder
den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat.
Die Definition des Wiederverkäufers ergibt sich aus § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG. Dies
sind Unternehmer, die im Rahmen ihrer gewerblichen Tätigkeit üblicherweise Gebrauchtgegenstände erwerben und sie danach, gegebenenfalls nach Instandsetzung, im eigenen
Namen wieder verkaufen (gewerbsmäßige Händler) sowie Veranstalter öffentlicher Versteigerungen, die Gebrauchtgegenstände im eigenen Namen und auf eigene oder fremde
Rechnung versteigern. Auf den Umfang der Umsätze mit Kunstgegenständen kommt es
nicht an. Von der Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes sind daher neben gewerblichen Kunsthändlern (z.B. Galeristen) auch Unternehmer ausgeschlossen, die im
02/2015
56
Teil B
Rahmen ihrer Wiederverkäufertätigkeit nur gelegentlich Kunstgegenstände veräußern oder
öffentlich versteigern.
Für Hilfsgeschäfte (z.B. den Verkauf von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens) kommt
unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchstabe b UStG der ermäßigte Steuersatz in Betracht.
Beispiel
Steuerberater A veräußert ein Gemälde, welches er von einer Galerie für sein Büro
erworben hatte. Er hat das Gemälde seinem Unternehmensvermögen zugeordnet
und aus dem Erwerb den Vorsteuerabzug geltend gemacht.
Steuerberater B veräußert eine Skulptur, welche er vom erschaffenden Künstler, einem Kleinunternehmer, für sein Büro erworben hatte. Er ordnet diese seinem Unternehmensvermögen zu.
Lösung
In beiden Fällen kommt bei einer Veräußerung durch den Steuerberater der ermäßigte Umsatzsteuersatz zur Anwendung. Beide Steuerberater sind keine Wiederverkäufer. Im ersten Fall sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 13 Buchst. b Doppelbuchst. cc, im zweiten Fall die des § 12 Abs. 13 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erfüllt.
Lieferung von Sammlungsstücken
Die Anwendung der Steuerermäßigung für Sammlungsstücke ist auf die Einfuhr beschränkt. Lieferungen im Inland und innergemeinschaftliche Erwerbe von Sammlungsstücken unterliegen immer dem allgemeinen Umsatzsteuersatz.
9.2
Anwendung der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG
9.2.1 Option zur Differenzbesteuerung
Nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG kann der Wiederverkäufer spätestens bei Abgabe der ersten Voranmeldung eines Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er die
Differenzbesteuerung von Beginn dieses Kalenderjahres an u.a. auch auf Kunstgegenstände anwendet:
·
·
die er selbst eingeführt hat, oder
die an ihn steuerpflichtig, aber nicht von einem Wiederverkäufer geliefert wurden
02/2015
57
Teil B
Die Wirkung der Erklärung nach § 25a Abs. 2 Satz 1 UStG ist nicht auf Kunstgegenstände
beschränkt, die nach dem Beginn des betreffenden Kalenderjahres erworben werden. Die
Option erfasst auch Gegenstände, die vor dem 01.01.2014 erworben wurden und erst ab
diesem Zeitpunkt veräußert werden.
9.2.2
Vorsteuerabzug
Die Option zur Differenzbesteuerung führt nach § 25a Abs. 5 Satz 3 UStG dazu, dass der
Wiederverkäufer nicht berechtigt ist, die Einfuhrumsatzsteuer, die in einer Rechnung gesondert ausgewiesene Steuer oder die nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Steuer für die
an ihn ausgeführte Lieferung des Kunstgegenstands als Vorsteuer abzuziehen.
9.2.3
Vorsteuerberichtigung
Der Wechsel von der Regelbesteuerung zur Besteuerung nach § 25a UStG (oder umgekehrt) führt zu einer Änderung der Verhältnisse (vgl. Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 3 Nr. 8
UStAE). Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist nach allgemeinen Grundsätzen des
§ 15a UStG unter Beachtung der Vereinfachungsregelungen in § 44 UStDV vorzunehmen.
Die Berichtigung für Umlaufvermögen erfolgt nach § 15a Abs. 2 UStG. Sie ist in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut geliefert wird. Eine Berichtigung unterbleibt, wenn der Unternehmer bei der Lieferung eines Kunstgegenstandes nach
§ 25a Abs. 8 Satz 1 UStG auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichtet oder
nach Ablauf der Bindungsfrist des § 25a Abs. 2 Satz 2 UStG wieder zur Regelbesteuerung
zurückkehrt und den Kunstgegenstand erst danach liefert.
9.2.4
Besondere Bemessungsgrundlage
Im Rahmen der Differenzbesteuerung wird der Umsatz grundsätzlich gem. § 25a Abs. 3
Satz 1 UStG nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für
den Gegenstand übersteigt (Marge).
Abweichend hiervon darf eine Marge im Falle einer nach dem 31.12.2013 ausgeführten
Lieferung eines Kunstgegenstands nach § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG mit 30% des Verkaufspreises angesetzt werden(„Pauschalmarge“), wenn sich
·
·
der Einkaufspreis des Kunstgegenstands nicht ermitteln lässt oder
der Einkaufspreis unbedeutend ist.
Nach den Ausführungen in Abschn. 25a.1 Abs. 11a UStAE liegt ein Fall der Nichtermittelbarkeit des Einkaufspreises nur ausnahmsweise vor, da der Einkaufspreis eines Kunst-
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58
Teil B
gegenstands unter Berücksichtigung der gesetzlichen Pflichten des Unternehmers nach
§ 25a Abs. 6 UStG grundsätzlich aufzuzeichnen ist.
Das Vorliegen eines solchen Einzelfalles richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, die der Unternehmer nachzuweisen hat. Dieser Nachweis gilt als erbracht, wenn der
Unternehmer darlegt, dass er alle ihm zumutbaren Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft
hat. In Fällen, in denen der Unternehmer den ermittelbaren Einkaufspreis nicht aufgezeichnet hat oder die Nichtermittelbarkeit des Einkaufspreises des Kunstgegenstands nicht darlegen kann, erfolgt die Preisermittlung im Wege einer sachgerechten Schätzung. Eine
Nichtermittelbarkeit des Einkaufspreises liegt nicht allein schon dann vor, wenn der Unternehmer Aufwendungen für die Durchführung von Verkaufsfördermaßnahmen für von ihm in
Kommission genommene Kunstgegenstände trägt.
Der Einkaufspreis eines Kunstgegenstands ist unbedeutend, wenn er den Betrag von 500 €
ohne ggfs. anfallende Umsatzsteuer nicht übersteigt (Abschn. 25a.1 Abs. 11a Satz 10
UStAE).
Beispiel 1
Der Händler H erwirbt von einer Erbengemeinschaft einen gesamten Nachlass. In
diesem ist auch ein Kunstgegenstand enthalten. Ohne Ermittlung der Einzelwerte
wird für sämtliche Nachlassgegenstände ein Gesamtkaufpreis von 4.000 € vereinbart. H verkauft den Kunstgegenstand später für 2.500 €.
Lösung
Da H den Einkaufspreis des im Nachlass enthaltenen Kunstgegenstands nicht ermitteln kann, ist bei Veräußerung des Gegenstands die Pauschalmarge anzuwenden:
30% von 2.500 € = 750 € x 19/119 = 119,75 € Umsatzsteuer (besondere Bemessungsgrundlage = 630,25 €).
Beispiel 2
Galerist G erwirbt eine Sammlung von Kunstgegenständen als Sachgesamtheit. Ohne Feststellung der Einzelwerte wird für die Sammlung ein Gesamtkaufpreis vereinbart. G veräußert die Kunstgegenstände später einzeln weiter.
Lösung
Da G den Einkaufspreis der einzelnen Kunstgegenstände nicht ermitteln kann, ist bei
Veräußerung der einzelnen Gegenstände durch W die Pauschalmarge von 30% anzuwenden.
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