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(wie das Tragen, Waschen und Bügeln) ist keine urspru

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BUNDESFINANZHOF
1. Der bestimmungsgemäße Gebrauch von Kleidungsstücken (wie
das Tragen, Waschen und Bügeln) ist keine ursprungsbegründende
Bearbeitung der Bekleidung im Sinne des Abkommens EG-Polen.
2. Die Feststellung, der Ausführer habe für eine nach Polen
exportierte Warensendung die Ursprungserklärung auf der Rechnung zu Unrecht abgegeben, ist nicht durch einen an den Ausführer gerichteten Verwaltungsakt zu treffen (Bestätigung der
Rechtsprechung).
FGO § 41
Ursprungsprotokoll zum Europa-Abkommen EG-Polen Art. 2 Abs. 1,
Art. 5 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1, Art. 7 Abs. 1, Art. 21
Urteil vom 23. Juni 2009
VII R 33/08
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 10. Juni 2008
11 K 187/06
Gründe
I.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) führte in den
Jahren 1998 und 1999 gebrauchte Kleidungsstücke nach Polen
aus, die sie aus Textilsammlungen (Straßen-, Haus- und Containersammlungen) als wieder verwertbar aussortiert und deren
Gemeinschaftsursprung sie auf den Rechnungen erklärt hatte.
Eine spätere durch ein Nachprüfungsersuchen der polnischen
Zollverwaltung veranlasste Prüfung führte zu dem Ergebnis,
dass der Gemeinschaftsursprung der Kleidungsstücke nicht nachgewiesen werden konnte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Hauptzollamt --HZA--) stellte daraufhin mit Bescheid vom
... 2000 die Unrichtigkeit der seitens der Klägerin
abgegebenen Ursprungserklärungen fest.
Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene
Klage, mit der die Klägerin neben der Aufhebung des Bescheids
die Feststellung begehrt, dass ihre Lieferungen nach Polen
präferenzbegünstigt waren, wies das Finanzgericht (FG) ab. Das
FG urteilte, das HZA sei berechtigt gewesen, durch Verwaltungsakt festzustellen, dass die ausgeführten Kleidungsstücke
keinen Gemeinschaftsursprung gehabt hätten. Die Rechtsgrundlage für einen solchen Verwaltungsakt ergebe sich aus dem Gesamtzusammenhang der Vorschriften des Protokolls Nr. 4 (Protokoll Nr. 4) zum Europa-Abkommen zur Gründung einer Assoziation
zwischen den Europäischen Gemeinschaften und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Republik Polen andererseits in der
Fassung des Beschlusses Nr. 1/97 vom 30. Juni 1997 (Amtsblatt
der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 221/1), die das System
der Zusammenarbeit der Verwaltungen und die Verteilung der
Aufgaben regelten. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zu einem ähnlichen
- 2 -
- 2 Ursprungsprotokoll hätten die Zollbehörden des Einfuhrstaats
bei der Erhebung der Einfuhrabgaben die Ergebnisse der Ursprungsprüfung durch den Ausfuhrstaat sowie hierzu im Ausfuhrstaat ergangene gerichtliche Entscheidungen zu berücksichtigen. Der EuGH gehe somit davon aus, dass im Ausfuhrstaat gegen die Ergebnisse der behördlichen Überprüfung der
Ursprungseigenschaft ein Rechtsbehelf gegeben sei. Den Zollbehörden des Ausfuhrstaats müsse es deshalb möglich sein,
eine rechtsbehelfsfähige Entscheidung in Gestalt eines feststellenden Verwaltungsakts zu treffen, zumal sie nur auf
diese Weise die Ursprungserklärung des Ausführers aus der
Welt schaffen könnten. Anderenfalls liefe der Rechtsschutz
ins Leere.
Das HZA habe auch zu Recht festgestellt, dass die auf den
Rechnungen abgegebenen Ursprungserklärungen unzutreffend
seien, denn bei den ausgeführten Kleidungsstücken habe es
sich nicht um Ursprungswaren der Gemeinschaft gehandelt. Das
Tragen und Waschen der Kleidung durch den Vorbesitzer verleihe den Ursprung ebenso wenig wie das Aussortieren der
verwendbaren Kleidungsstücke aus den Textilsammlungen durch
die Klägerin. Auch seien die Textilien durch ihren Einwurf
in den Sammelcontainer nicht zu Abfall geworden, da die abfallrechtliche Betrachtungsweise insoweit unerheblich sei.
Mit ihrer Revision beruft sich die Klägerin auf das Urteil
des erkennenden Senats vom 15. November 2005 VII R 55/04
(BFHE 212, 297, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern
--ZfZ-- 2006, 129) zu einem vergleichbaren Assoziierungsabkommen, demzufolge die Zollbehörden des Ausfuhrstaats nicht
berechtigt sind, einen das Ergebnis ihrer Überprüfung beinhaltenden Feststellungsbescheid gegenüber dem Ausführer zu
erlassen, und macht darüber hinaus geltend, dass die zum Ur- 3 -
- 3 sprung der Textilien getroffenen Feststellungen des HZA auch
unzutreffend seien. Bei den vom Verbraucher in die Sammelcontainer gegebenen Textilien handele es sich um Altwaren
der Pos. 6309 des Harmonisierten Systems (HS), die somit
beim Verbraucher einen Tarifsprung vom Kap. 61 HS zur
Pos. 6309 HS durchlaufen hätten. Anders als das FG geurteilt
habe, sei dieser Tarifsprung ursprungsbegründend, denn der
Gebrauch eines Kleidungsstücks, indem es gewaschen, gebügelt
und abgetragen werde, sei eine in Art. 7 Abs. 1 Buchst. b
Protokoll Nr. 4 nicht genannte Bearbeitung. Darüber hinaus
sei die vom Verbraucher auf diese Weise hergestellte Altware
Abfall im Sinne des bei der Tarifierung ebenfalls heranzuziehenden Abfallrechts, so dass nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. h
Protokoll Nr. 4 ein Ursprungserzeugnis vorliege.
Das HZA schließt sich der Auffassung des FG an und meint,
dass das Tragen von Textilien nicht eine Be- oder
Verarbeitung im präferenzrechtlichen Sinn sei.
II.
Die Revision der Klägerin ist zum Teil begründet; sie führt
zur Änderung der Vorentscheidung und Aufhebung des angefochtenen Feststellungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 100 Abs. 1
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Übrigen ist
die Revision als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Das FG hat die gegen den Feststellungsbescheid vom
20. November 2000 gerichtete Klage zu Unrecht (1.), die
Feststellungsklage dagegen zu Recht abgewiesen (2.).
1. Der Senat hält an seiner mit Urteil in BFHE 212, 297, ZfZ
2006, 129 vertretenen Rechtsauffassung fest, dass eine zollbehördliche Entscheidung i.S. des Art. 4 Nr. 5 des Zollkodex
- 4 -
- 4 (ZK), deren Definition derjenigen des Verwaltungsakts nach
nationalem Verfahrensrecht entspricht, mit der die Unrichtigkeit einer vom Ausführer abgegebenen Ursprungserklärung
festgestellt wird, einer Rechtsgrundlage bedarf. Ebenso
wenig wie das in jenem vom Senat entschiedenen Fall maßgebende Ursprungsprotokoll des Assoziierungsabkommens EGRumänien enthält das im Streitfall anzuwendende Protokoll
Nr. 4 eine solche Rechtsgrundlage.
Wird zum Nachweis der Ursprungseigenschaft der Ware keine
Warenverkehrsbescheinigung EUR.1 ausgestellt, sondern gemäß
Art. 16 Abs. 1 Buchst. b i.V.m. Art. 21 Abs. 1 Protokoll
Nr. 4 eine Ursprungserklärung auf der Rechnung durch den
Ausführer abgegeben, können die Zollbehörden des Ausfuhrlands die Richtigkeit der Ursprungserklärung zwar prüfen
(Art. 32 Abs. 1 bis 3 Protokoll Nr. 4) und das Ergebnis der
Prüfung den Zollbehörden des Einfuhrlands mitteilen; sie
haben aber weder nach den Regelungen des Protokolls Nr. 4
noch nach allgemeinen zollrechtlichen Vorschriften die Möglichkeit, das Ergebnis ihrer Prüfung durch einen Verwaltungsakt gegenüber dem Ausführer verbindlich festzustellen.
Anders als das FG meint, ergibt sich aus dem EuGH-Urteil vom
9. Februar 2006 C-23 bis 25/04 --Sfakianakis-- (Slg. 2006,
I-1265, ZfZ 2006, 154) nichts anderes. Zum einen betrifft
jene Entscheidung die Rücknahme durch das Ausfuhrland erteilter Warenverkehrsbescheinigungen EUR.1 und nicht vom
Ausführer abgegebene Ursprungserklärungen, zum anderen ist
das System der Zusammenarbeit der Verwaltungen und die Verteilung der Aufgaben zwischen den Zollverwaltungen des Einfuhr- und des Ausfuhrlands Gegenstand des EuGH-Urteils,
nicht aber die rechtlichen Beziehungen des Ausführers zu den
Behörden des Ausfuhrlands. Zu diesem Verhältnis der Zollbe- 5 -
- 5 hörden der beteiligten Länder zueinander hat der EuGH entschieden, dass die Zuständigkeit für die Bestimmung des Ursprungs von Erzeugnissen grundsätzlich bei den Zollbehörden
des Ausfuhrlands liegt und dass die Zollverwaltung des Einfuhrlands an die von den Behörden des Ausfuhrlands rechtmäßig vorgenommene Beurteilung gebunden ist und insoweit
auch hierzu im Ausfuhrland ergangene Gerichtsentscheidungen
zu berücksichtigen hat.
Für die im Streitfall zu beantwortende Frage der Rechtsgrundlage für einen Feststellungsbescheid lässt sich aus
jenem EuGH-Urteil auch nicht mittelbar etwas herleiten. Zwar
wird man mit dem FG annehmen können, dass das Ergebnis der
Prüfung einer vom Ausführer abgegebenen Ursprungserklärung
durch die Zollbehörden des Ausfuhrlands für die Behörden des
Einfuhrlands ebenso verbindlich ist wie die vom EuGH mit
jenem Urteil beurteilte nachträgliche Prüfung von Warenverkehrsbescheinigungen EUR.1. Dass die Behörden des Einfuhrlands dieses Prüfungsergebnis bei der Frage nach der Präferenzberechtigung der Einfuhrware zu berücksichtigen haben,
bedeutet jedoch nicht, dass deshalb auch eine Regelungsbefugnis der Zollbehörden des Ausfuhrlands gegenüber dem Ausführer besteht bzw. sinnvollerweise bestehen müsste. Keineswegs hat der EuGH --wie das FG meint-- mit Urteil in Slg.
2006, I-1265, ZfZ 2006, 154, die Behörden aufgefordert,
rechtsmittelfähige Entscheidungen zu treffen, gegen die der
Ausführer rechtlich vorgehen kann.
Weder das FG noch Durić (ZfZ 2006, 306; 2007, 38), auf den
sich das FG u.a. beruft, nennen eine Rechtsgrundlage für einen
feststellenden Verwaltungsakt, wie er im Streitfall vom HZA
erlassen worden ist, sondern es wird zur Gewährung effektiven
Rechtsschutzes für den Ausführer für erforderlich gehalten,
- 6 -
- 6 dass ihm das HZA einen Bescheid über das Ergebnis seiner Prüfung erteilt, und die rechtliche Grundlage hierfür wird im Gesamtzusammenhang der Vorschriften bzw. in einer analogen Anwendung des Art. 8 ZK gesehen. Wie der erkennende Senat bereits am Ende seines Urteils in BFHE 212, 297, ZfZ 2006, 129
ausgeführt hat und wie gerade der Streitfall zeigt, hängt jedoch der gerichtliche Rechtsschutz für den Ausführer nicht
davon ab, dass ihm die Zollbehörde ihr Prüfungsergebnis in
Gestalt eines Verwaltungsakts mitteilt. Kommt die prüfende
Zollbehörde zu dem Ergebnis, dass die vom Ausführer auf den
Rechnungen abgegebenen Ursprungserklärungen unzutreffend
waren, kann der Ausführer die streitige Frage der Ursprungseigenschaft der Ausfuhrwaren im Wege der Feststellungsklage
einer gerichtlichen Klärung zuführen.
Es trifft somit nicht zu, dass --wie das FG meint-- ohne eine
behördliche Feststellung in Gestalt des Verwaltungsakts der
Rechtsschutz für den Ausführer oder gar das Assoziierungsabkommen insgesamt ins Leere liefe. Auch ist nicht erkennbar,
weshalb das FG meint, dass die Feststellungsklage keinen umfassenden Rechtsschutz böte. Vielmehr zeigt gerade der vorliegende Fall, dass sich die zwischen der Klägerin und dem HZA
streitige Frage der Ursprungseigenschaft der ausgeführten gebrauchten Kleidungsstücke im Rahmen einer Feststellungsklage
beantworten lässt. Das für eine Feststellungsklage nach § 41
Abs. 1 FGO erforderliche Feststellungsinteresse der Klägerin
ist --wie das FG zutreffend ausgeführt hat-- zweifellos gegeben. Wollte man ein schützenswertes wirtschaftliches Interesse
des Ausführers an der gerichtlichen Feststellung für zweifelhaft halten oder gar verneinen, stellte sich die Frage, weshalb es dann --wie das FG meint-- zur Gewährung effektiven
Rechtsschutzes überhaupt erforderlich ist, dass die Zollbehörde gegenüber dem Ausführer einen anfechtbaren Feststel- 7 -
- 7 lungsbescheid erlässt.
Diese Betrachtungsweise hindert die Zollbehörde des Ausfuhrlands weder an der gemäß Art. 32 Protokoll Nr. 4 vorgeschriebenen Prüfung der vom Ausführer abgegebenen Ursprungserklärungen noch an der Mitteilung des Ergebnisses ihrer Prüfung an
die Zollbehörden des Einfuhrlands. Dass die prüfende Zollbehörde des Ausfuhrlands ihr Prüfungsergebnis in die Form eines
gegenüber dem Ausführer zu erlassenden feststellenden Verwaltungsakts kleiden muss, ist weder vorgeschrieben noch nach dem
Sinn und Zweck des Protokolls Nr. 4 erforderlich.
2. Somit ist die Feststellungsklage der Klägerin zulässig,
da sie ein berechtigtes Interesse an der Feststellung hat
und ihre Rechte nicht im Wege der Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage verfolgen kann (§ 41 FGO). Die Feststellungsklage ist jedoch nicht begründet. Bei den ausgeführten
gebrauchten Textilien handelte es sich nicht um präferenzbegünstigte Ursprungswaren der Gemeinschaft.
a) Da sich nicht feststellen lässt, dass die gesammelten
Textilien vollständig in der Gemeinschaft gewonnen oder
hergestellt worden sind (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a Protokoll
Nr. 4), könnten sie allein unter den Voraussetzungen des
Art. 2 Abs. 1 Buchst. b Protokoll Nr. 4 Ursprungserzeugnisse
der Gemeinschaft sein. Dann müssten sie in der Gemeinschaft
aus Vormaterialien ohne Gemeinschaftsursprung durch eine
ausreichende Be- oder Verarbeitung i.S. des Art. 6 Protokoll
Nr. 4 hergestellt worden sein. Nach Art. 6 Abs. 1 Protokoll
Nr. 4 gelten Vormaterialien als in ausreichendem Maß beoder verarbeitet, wenn die Bedingungen der Liste des Anhangs II des Protokolls Nr. 4 erfüllt sind; in dieser Liste
sind für alle unter das Assoziierungsabkommen fallenden Er- 8 -
- 8 zeugnisse die Be- oder Verarbeitungen festgelegt, die an den
bei der Herstellung der Erzeugnisse verwendeten Vormaterialien ohne Ursprungseigenschaft vorgenommen werden müssen.
Im Streitfall kommen insoweit allein die in Anhang II des
Protokolls Nr. 4 aufgeführten "Altwaren" ex Kap. 63 HS, d.h.
Altwaren der Pos. 6309 HS, in Betracht. Diese müssten, um
Ursprungserzeugnisse der Gemeinschaft zu sein, in der Gemeinschaft aus Vormaterialien einer anderen Position des HS
hergestellt worden sein.
Nach der Anm. 3 Satz 2 zu Kap. 63 HS werden Textilwaren von
der Pos. 6309 HS nur dann erfasst, wenn sie augenscheinlich
gebraucht sind und lose in Massenladungen oder in Ballen,
Säcken oder ähnlichen Verpackungen gestellt werden. In den
Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zur
Pos. 6309 Rz. 05.0 wird hierzu näher ausgeführt, dass es
sich um größere Sendungen handeln muss, die in der Regel für
Altwarenhändler bestimmt und gewöhnlich weniger sorgfältig
verpackt sind, als es bei der Verwendung neuer Waren üblich
ist. Dass die von der Klägerin nach Polen ausgeführten Kleidungsstücke diese Voraussetzungen erfüllten, es sich also um
Altwaren der Pos. 6309 HS handelte, ist nicht streitig. Jedoch hat die Klägerin diese Altwaren nicht i.S. des Art. 2
Abs. 1 Buchst. b i.V.m. Art. 1 Buchst. a Protokoll Nr. 4 aus
Waren einer Pos. des Kap. 61 HS "hergestellt", weil die von
ihr ausgeführte Tätigkeit des Aussortierens noch verwendbarer Kleidung aus den in Containern gesammelten Textilien
gemäß Art. 7 Abs. 1 Buchst. b Protokoll Nr. 4 eine sog. Minimalbehandlung ist, die nicht ausreicht, um die Ursprungseigenschaft zu verleihen (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Juni 2007
C-56/06 --Euro Tex--, Slg. 2007, I-4859, ZfZ 2007, 184).
- 9 -
- 9 Anders als die Klägerin meint, haben die Kleidungsstücke
auch nicht bereits zuvor beim Verbraucher einen Tarifsprung
von Kap. 61 HS zur Pos. 6309 HS durchlaufen. Dies folgt bereits aus dem Umstand, dass aus Haushalten stammende gebrauchte Bekleidung in der Regel nicht --wie es Anm. 3
Satz 2 zu Kap. 63 HS fordert-- in größeren Massenladungen
abgegeben wird (vgl. FG Düsseldorf vom 25. Juli 2007
4 K 5850/02 Z, nicht veröffentlicht; und nachgehend
Senatsbeschluss vom 8. Januar 2008 VII B 180/07, BFH/NV
2008, 832). Auch wenn nach den Feststellungen des FG die
gesammelten gebrauchten Kleidungsstücke im Regelfall in
Kunststoffbeutel bzw. -säcke verpackt waren, wird doch die
aus Verbraucherhaushalten stammende Bekleidung normalerweise
nicht in größeren Massenladungen, wie sie in ErlHS zur
Pos. 6309 Rz. 04.0 und 05.0 beschrieben sind, in die Sammelcontainer gegeben bzw. an den Straßenrand gestellt.
Darüber hinaus wird Bekleidung --entgegen der von der Revision vertretenen Ansicht-- auch nicht durch das Tragen,
Waschen und Bügeln zu Altware mit Ursprung in der Gemeinschaft, wobei es offenbleiben kann, ob auch diese Handlungen
--wie das FG meint-- als Minimalbehandlungen i.S. des Art. 7
Abs. 1 Protokoll Nr. 4 anzusehen sind. Art. 1 Buchst. a,
Art. 2 Abs. 1 Buchst. b und Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Anhang II
Protokoll Nr. 4 verlangen für die Verleihung der Ursprungseigenschaft einen durch eine Be- oder Verarbeitung bewirkten
Tarifsprung. Der bestimmungsgemäße Gebrauch einer Ware --wie
bei Kleidungsstücken das Tragen, Waschen und Bügeln, das im
Übrigen nicht unbedingt in der Gemeinschaft stattgefunden
haben muss-- ist jedoch weder eine Bearbeitung noch eine
Verarbeitung. Eine Bearbeitung ist ein Einwirken auf eine
Ware i.S. einer qualitativen Veränderung im Rahmen eines
Produktionsprozesses, wobei die Ware gegenständlich erhalten
- 10 -
- 10 bleibt, während bei einer Verarbeitung die Ausgangsstoffe so
umfassend umgestaltet oder wichtige Merkmale derart verändert werden, dass in der Regel eine neue Ware entsteht (vgl.
zum nichtpräferenziellen Ursprung: Harings in Dorsch,
Zollrecht, Art. 24 ZK Rz 9; Witte/Prieß, Zollkodex,
5. Aufl., Art. 24 Rz 6 f.). Mit dem lediglich bestimmungsgemäßen Gebrauch einer Ware werden diese Voraussetzungen
nicht erfüllt.
Schließlich ist auch nicht der von der Revision vertretenen
Ansicht zu folgen, dass die vom Verbraucher in die Sammelcontainer gegebenen gebrauchten Kleidungsstücke Abfall sind
und gemäß Art. 5 Abs. 1 Buchst. h Protokoll Nr. 4 als vollständig in der Gemeinschaft gewonnen gelten. Abgesehen davon, dass --anders als die Revision meint-- abfallrechtliche
Definitionen insoweit nicht heranzuziehen sind (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2008, 832), werden von dieser Ursprungsregelung gesammelte Altwaren erfasst, die nur zur Gewinnung
von Rohstoffen verwendet werden können. Dies ist bei den gebrauchten Kleidungsstücken, die aus den Sammlungen als noch
verwendbar aussortiert und ausgeführt werden, gerade nicht
der Fall. Diese Kleidungsstücke sind dazu bestimmt, weiterhin als Bekleidung und nicht zur Gewinnung von Rohstoffen
verwendet zu werden. Der abschließende Nebensatz des Art. 5
Abs. 1 Buchst. h Protokoll Nr. 4 "die [...] als Abfall verwendet werden können", auf den sich die Revision zur Begründung ihrer Auffassung beruft, bezieht sich eindeutig allein
auf die in der Regelung ebenfalls angeführten gebrauchten
Reifen, nicht aber auf die zu Anfang genannten gesammelten
Altwaren.
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