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Bilanzierung von Immobilien nach IFRS - WIFI Wien

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BILANZIERUNG VON IMMOBILIEN
NACH IFRS
WP/STB MAG. DR. HANS-CHRISTIAN HEU
ÜBERBLICK
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Einleitung / Allgemeindefinitionen
Immobilienbewertung bei Immobilienhändlern/-entwicklern (IAS 2)
Immobilien als Fertigungsaufträge (IAS 11 / IFRS 15)
Immobilien als Sachanlagen (IAS 16 / IAS 36)
Immobilien als Finanzinvestitionen (IAS 40 / IFRS 13)
Zur Veräußerung gehaltene (langfristige) Immobilien (IFRS 5)
EINLEITUNG
„Reich ist man erst dann, wenn man sich in seiner Bilanz um
einige Millionen Dollar irren kann, ohne dass es auffällt.“
Jean Paul Getty
DEFINITIONEN
• Immobilie:
• Unbewegliches Sachgut:
• Abgabenrecht:
• Bilanzrecht:
• Liegenschaft:
• Anwesen:
• Realitäten:
lat. Im-mobilis für
eine unbewegliche Sache
Grundstück / Bauwerk
Grundstück = Grund & Boden + Gebäude
ebenso getrennte Vermögensgegenstände
(unterschiedliche Behandlung zB
hinsichtlich Abschreibung)
Grund & Boden
Grund & Boden einschließlich Bauwerk
Immobilien
IMMOBILIEN ALS VORRÄTE
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Zentraler Standard:
Negativabgrenzung:
Anwendung:
Beispiel:
Erstbewertung:
Folgebewertung:
• Besonderheiten:
• Wertänderungen:
IAS 2 / Vorräte
IAS 11, IAS 40
Immobilienhändler, Immobilienentwickler
Entwicklung von Wohngebäuden zum Verkauf
Anschaffungskosten, Herstellungskosten
Sofern niedriger als AK/HK:
Nettoveräußerungspreis
Fremdkapitalkosten (Zinsen)
Ergebniswirksam (GuV)
IMMOBILIEN ALS VORRÄTE
• Anschaffungs- Herstellungskosten
Kosten des Erwerbs (einschließlich Steuern zB GreSt, EiG)
Abzüglich Preisnachlässe (zB Rabatte)
Einschließlich fixer und variabler Fertigungsgemeinkosten
zuzüglich aller Kosten, die anfallen um die Immobilie in einen
verkaufsbereiten Zustand zu versetzen;
• Nicht als AK / HK dürfen angesetzt werden
Verwaltungsgemeinkosten
Vertriebskosten (zB Marketing)
Fremdwährungsdifferenzen (Erwerb Immobilie in Fremdwährung)
IMMOBILIEN ALS VORRÄTE
• Fremdkapitalkosten (außerhalb IAS 11)
Fremdkapitalkosten sind zu aktivieren, soweit es sich um einen
qualifizierten Vermögenswert handelt: Das ist ein Vermögenswert, für den
ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist, um ihn in seinen
beabsichtigten gebrauchs- oder verkaufsfähigen zustand zu versetzen. (zB
kundenspezifische Vorräte).
• Schlussfolgerung
Finanzierungskosten sind idR bei Immobilienentwicklern zu aktivieren!
Finanzierungskosten bei Immobilienhändlern sind idR als Aufwand zu
erfassen.
IMMOBILIEN ALS VORRÄTE
• Folgebewertung
Ist der Nettoveräußerungswert (NVW) niedriger als die Anschaffungs/Herstellungskosten, so ist dieser anzusetzen. Nettoveräußerungswert ist
der Verkaufserlös bei normalen Geschäftsgang abzüglich der geschätzten
Kosten bis zu Fertigstellung und der Vertriebskosten. (= retrograde
Bewertung)
• Abwertungen / Wertaufholungen
Sowohl Abwertungen als auch Wertaufholungen sind ergebniswirksam
über die Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Wertaufholungen
(max. bis zu den vorherigen Abwertungen) sind vorzunehmen, wenn die
Gründe für die Abwertung nicht mehr vorliegen.
• Schlussfolgerung
Es ist immer der niedrigere Wert aus AK/HK bzw. NVW auszuweisen.
IMMOBILIEN ALS FERTIGUNGSAUFTRÄGE
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Zentraler Standard:
Negativabgrenzung:
Anwendung:
Beispiel:
Bewertung:
• Alternative:
• Besonderheiten:
• Wertänderungen:
IAS 11 / Fertigungsaufträge
IAS 2, IAS 40
Immobilienentwickler
Entwicklung von Einkaufszentren zum Verkauf
Percentage Of Completion (POC) soweit Ergebnis
verlässlich zu schätzen ist
Bewertung zu Herstellungskosten
somit keine Gewinnrealisierung
Zeitanteilige Gewinnrealisierung möglich
Ergebniswirksam (GuV)
IMMOBILIEN ALS FERTIGUNGSAUFTRÄGE
Abhängig davon, ob es sich um Festpreis- oder Kostenzuschlags-verträge
handelt, müssen folgende Voraussetzungen zur Anwendung der POCMethode erfüllt sein:
• Schätzung Gesamterlöse zuverlässig möglich;
• Wahrscheinlicher Nutzenzufluss;
• Grad der Fertigstellung, sowie die noch anfallenden Kosten müssen
zuverlässig messbar sein;
• Höhe der Gesamtkosten sowie der bereits angefallenen Kosten müssen
zuverlässig messbar sein;
Erlöse umfassen
• Fixpreis
• Nachforderungen/Abweichungen
• Erfolgsprämien
IMMOBILIEN ALS FERTIGUNGSAUFTRÄGE
Auftragskosten umfassen
• Einzelkosten (FM, FL, Abschreibung AV, Transport …)
• Gemeinkosten (Versicherungen, Entwurfskosten, FGK,
Finanzierungskosten/analog zu IAS 2)
• Verwaltungs- und Entwicklungskosten
Achtung: ab 1.1.2017 ist IFRS 15 (Erlöse aus Verträgen mit Kunden) für
Fertigungsaufträge anwendbar; Hinsichtlich Fertigungsaufträge gilt, dass die
Anforderungen nach IFRS 15 in vielen Fällen den derzeitigen Vorgaben für
langfristige Auftragsfertigung entsprechen. Im Fall der zeitraumbezogenen
Leistungserfüllung sind die Erlöse entsprechend über den gesamten Zeitraum
zu verteilen. Für die dafür erforderliche Ermittlung des Leistungsfortschritts
geben IFRS 15.39 ff wie bisher input- und Output bezogene Methoden vor.
Voraussetzung ist die verlässliche Bewertbarkeit des Leistungsfortschritts;
sofern die Ergebnisse der Leistungsverpflichtung nicht verlässlich geschätzt
werden können, sind Erlöse – wie bisher – nur bis zur Höhe der angefallenen
Kosten zu erfassen.
IMMOBILIEN ALS SACHANLAGEN
• Zentraler Standard:
• Negativabgrenzung:
• Anwendung:
•
•
•
•
•
Beispiel:
Bewertung:
Folgebewertung:
Alternative:
Besonderheiten:
• Wertänderungen:
IAS 16 / Sachanlagen
IAS 40, IFRS 5
Langfristig als Betriebsvermögen
genutzte Immobilien
Verkaufsgebäude, Läger, Verwaltungsgebäude etc.
Anschaffungs-, Herstellungskosten
AK/HK abzüglich Abschreibung
Neubewertung abzüglich Abschreibung
Komponentenbilanzierung
Neubewertung über OCI
Grundsätzlich ergebniswirksam (GuV)
IMMOBILIEN ALS SACHANLAGEN
Anschaffungs- / Herstellungskosten
• Kaufpreis
• Standortvorbereitung
• Lieferkosten
• Errichtungs-, Installations- und Montage
• Kosten für den Abbruch / Wiederherstellung des Standorts
• Finanzierungskosten analog zu IAS 23
Folgebewertung
• AK/HK Modell: Anschaffungs-, Herstellungskosten abzüglich Abschreibung
• Neubewertungsmodell: Fair Value Bewertung (wenn verlässlich
ermittelbar) abzüglich Abschreibung
IMMOBILIEN ALS SACHANLAGEN
AK/HK Modell (Komponentenbilanzierung)
• jedes Teil einer Sachanlage (zB Gebäude)
• dessen AK/HK signifikant ist
• ist getrennt abzuschreiben
Neubewertungsmodell
• Neubewertung muss regelmäßig (zB alle fünf Jahre bei Gebäude)
vorgenommen werden
• Abschreibung ergebniswirksam
• Wertsteigerungen bei Neubewertung ergebnisneutral (OCI)
• Wertminderungen bei Neubewertung ergebniswirksam (außer die
Wertminderung ist im OCI gedeckt)
• Bei Verkauf = OCI  Gewinnrücklage (ergebnisneutral)
IMMOBILIEN ALS SACHANLAGEN
Abschreibung
• Systematisch über die Nutzungsdauer
• Änderungen der Einschätzung  Prospektive Anpassung (außer Fehler)
• Erlösbasierte Abschreibung ist nicht zulässig
• Abschreibung bis zum Restwert
• Stilllegung stoppt Abschreibung nicht
• Wertminderungstest (Impairment) ist vorzunehmen (Triggering events)
• Gebäudeabschreibung idR linear
• Grund und Boden im Rahmen eines Impairments
IMMOBILIEN ALS FINANZ INVESTITIONEN
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Zentraler Standard:
Weiterer Standard:
Anwendung:
Beispiel:
Bewertung:
Folgebewertung:
Alternative:
Besonderheiten:
Wertänderungen:
IAS 40 / Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien
IFRS 13 / Fair Value Bewertung
Anlageimmobilien / Mietimmobilien
Anlagewohnung / Mietwohnung
Anschaffungs-, Herstellungskosten
AK/HK abzüglich Abschreibung
Fair Value Bewertung
Fair Value Bewertung bei Operation Lease
Grundsätzlich ergebniswirksam (GuV)
IMMOBILIEN ALS FINANZ INVESTITIONEN
Anschaffungs- / Herstellungskosten
• Einschließlich Transaktionskosten (zB Steuern, Gebühren)
• Keine Gründungs- und/oder Anlaufkosten oder Verluste, die anfallen
bevor die geplante Belegungsquote erreicht ist
• Folgebewertung einheitlich (entweder AK/HK oder FV-Modell)
AK/HK Modell
• Analog zu IAS 16
Fair Value Modell
• Inputfaktor 1: Marktpreise
• Inputfaktor 2: Marktpreise ähnlicher Vermögenswerte
• Inputfaktor 3: Nicht beobachtbare Inputfaktoren (kostenbasiert,
einkommensbasiert)
ZUR VERÄUßERUNG GEHALTENE
LANGFRISTIGE IMMOBILIEN
• Zentraler Standard:
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•
•
Negativabgrenzung:
Beispiel:
Ausweis:
Bewertung:
Alternative:
Wertänderungen:
IFRS 5 / Zur Veräußerung
gehaltene langfristige Vermögenswerte
IAS 2, IAS 11, IAS 40
Stilllegung, Standortverlegung
Gesonderter Ausweis in Bilanz und GuV
Buchwertfortführung ohne Abschreibung
Fair Value abzüglich Veräußerungskosten
Grundsätzlich ergebniswirksam (GuV)
(Ausnahme: Bewertung bei Klassifizierung &
bisherige Bewertung nach dem
Neubewertungsmodell IAS 16)
ZUR VERÄUßERUNG GEHALTENE
LANGFRISTIGE IMMOBILIEN
Zur Veräußerung gehalten
• Bindender Kaufvertrag
• Vermögenswert zur Veräußerung verfügbar
• Aktive Suche nach Käufer
• Verkauf binnen 12 Monate sehr wahrscheinlich
• Angebot zum Verkauf liegt vor und Preis steht iZm Fair Value
• Unwahrscheinlich, dass Verkauf doch nicht erfolgt
Bewertung
• Niedrigere Wert aus Buchwert und Fair Value abzüglich
Veräußerungskosten
• Keine weitere Abschreibung
• Wertänderungen ergebniswirksam (Ausnahme siehe vorne)
• Wertaufholung maximal bis zum kumulierten Wertminderungsaufwand
BEISPIEL
Angaben
Grund und Boden
Erwerb Grund und Boden:
Kaufpreis:
Grunderwerbsteuer:
Eintragungsgebühr
Notarkosten:
Gebäude
Beginn Herstellung Gebäude:
Fertigstellung Gebäude:
Nutzbarkeit ab:
Planungskosten:
Errichtungskosten 2015:
Grad Fertigstellung:
Errichtungskosten 2016:
Grad Fertigstellung:
Nutzungsdauer (Jahre):
Restwert nach 40 Jahren:
Verkauf (zum NVP):
01.01.2015
200.000,00
7.000,00
2.200,00
2.000,00
01.07.2015
31.12.2016
01.01.2017
50.000,00
600.000,00
33,33%
1.200.000,00
100,00%
40
01.01.2020
Fair Value Ende 2017:
Veräußerungskosten 2017:
Nettoveräußerungswert 2017:
Fair Value Ende 2018:
Veräußerungskosten 2018:
Nettoveräußerungswert 2018:
Fair Value Ende 2019:
Veräußerungsksoten 2019:
Nettoveräußerungswert 2019:
2.400.000,00
50.000,00
2.350.000,00
1.600.000,00
50.000,00
1.550.000,00
2.300.000,00
50.000,00
2.250.000,00
Eigenkapital ohne Immbilie
Bilanzsumme ohne Immobilie
Standardquote
10.000.000,00
100.000.000,00
10,00%
IAS 2
2015
Vorräte (Grund und Boden)
Vorräte (Gebäude)
GuV
EK-Quote
ZMK
ZMK
211.200,00
650.000,00
10,00%
ZMK
1.200.000,00
10,00%
2016
Vorräte (Gebäude)
2017
Buchwert 31.12.2017
Nettoveräußerungswert
--> keine Abwertung
2.061.200,00
2.350.000,00
10,00%
2018
Buchwert 31.12.2018
Nettoveräußerungswert
Abwertung
Abschreibung kfr. Vermögen
2.061.200,00
1.550.000,00
- 511.200,00
Vorräte
511.200,00
- 511.200,00
9,54%
IAS 2
2019
Buchwert 31.12.2019
Nettoveräußerungswert / AK, HK
Aufwertung
Vorräte
1.550.000,00
2.061.200,00
511.200,00
Zuschreibung
511.200,00
511.200,00
10,00%
Umsatzerlöse
Vorräte
2.250.000,00
2.061.200,00
188.800,00
10,17%
2020
ZMK
Bestandsveränderung
IAS 11
2015
Fertigungsauftrag
Fertigungsauftrag
Fertigungsauftrag
GuV
ZMK
ZMK
Umsatzserlöse
EK-Quote
211.200,00
650.000,00
62.933,33
62.933,33
10,06%
1.200.000,00
125.866,67
125.866,67
10,17%
2016
Fertigungsauftrag
Fertigungsauftrag
ZMK
Umsatzerlöse
2020
Buchwert 31.12.2019
Nettoveräußerungswert
Ergebnis
ZMK
2.250.000,00
2.250.000,00
Fertigungsauftrag
2.250.000,00
-
10,17%
IAS 16 (AK-MODELL)
2015
Grund und Boden
Gebäude
GuV
EK-Quote
ZMK
ZMK
211.200,00
650.000,00
10,00%
ZMK
1.200.000,00
10,00%
2016
Gebäude
2017
Abschreibung
Buchwert 31.12.2017
Fair Value 31.12.2017
--> keine Abwertung
Gebäude
46.250,00
2.014.950,00
2.345.280,00
- 46.250,00
9,96%
IAS 16 (AK-MODELL)
2018
Abschreibung
Gebäude
Buchwert 31.12.2018
Fair Value 31.12.2018
Abwertung
Abschreibung Sachanlagen
46.250,00
- 46.250,00
1.968.700,00
1.530.560,00
- 438.140,00
Gebäude
438.140,00
- 438.140,00
Gebäude
34.720,00
- 34.720,00
9,52%
2019
Abschreibung
Buchwert 31.12.2019
Fair Value 31.12.2019
Wertsteigerung
Fortgeführte AK
Maximale Zuschreibung
Gebäude
1.495.840,00
2.143.340,00
647.500,00
1.922.450,00
426.610,00
Zuschreibung
426.610,00
426.610,00
9,87%
IAS 16 (AK-MODELL)
2020
ZMK
BWA
Erlöse Verkauf
Grundstücke
2.250.000,00
1.922.450,00
327.550,00
10,17%
NEUBEWERTUNG IAS 16/40
2015
Grund und Boden
Gebäude
GuV / OCI
EK-Quote
ZMK
ZMK
211.200,00
650.000,00
10,00%
ZMK
1.200.000,00
10,00%
2016
Gebäude
2017
Abschreibung
Gebäude
Buchwert 31.12.2017
Fair Value 31.12.2017
Aufwertung
Gebäude
46.250,00
- 46.250,00
2.014.950,00
2.345.280,00
330.330,00
OCI / Erlöse
330.330,00
Anm.: Abschreibung IP (IAS 40) vereinfachend als FV-Minderung angenommen.
330.330,00
10,25%
NEUBEWERTUNG IAS 16/40
2018
Abschreibung
Gebäude
Buchwert 31.12.2018
Fair Value 31.12.2018
Abwertung
Wertminderung
OCI / Wertminderung
53.352,00
- 53.352,00
2.291.928,00
1.530.560,00
- 761.368,00
Gebäude
Gebäude
431.038,00
330.330,00
- 431.038,00
- 330.330,00
Gebäude
34.720,00
- 34.720,00
9,52%
2019
Abschreibung
Buchwert 31.12.2019
Fair Value 31.12.2019
Aufwertung
Gebäude
Gebäude
1.495.840,00
2.143.340,00
647.500,00
Zuschreibung
OCI / Erlöse
396.318,00
251.182,00
396.318,00
251.182,00
10,07%
NEUBEWERTUNG IAS 16/40
2020
ZMK
BWA
Erlöse Verkauf
Grundstücke
2.250.000,00
2.143.340,00
106.660,00
10,17%
VERGLEICH
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Mittelwert
UV
IAS 2
10,00%
10,00%
10,00%
9,54%
10,00%
10,17%
9,95%
UV / FA
IAS 11
10,06%
10,17%
10,17%
10,17%
10,17%
10,17%
10,15%
SAV / AK, HK
IAS 16
10,00%
10,00%
9,96%
9,52%
10,07%
10,17%
9,95%
SAV / FI
IAS 40
10,00%
10,00%
10,25%
9,52%
10,07%
10,17%
10,00%
„Wirtschaftswissenschaft: das einzige Fach, in dem jedes Jahr
auf dieselben Fragen andere Antworten richtig sind.“
Danny Kaye
DANKE FÜR IHRE
AUFMERKSAMKEIT!
WP / STB MAG. DR. HANS-CHRISTIAN HEU
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Automobil
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