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44|2014

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www.betriebs-berater.de
44|2014
Recht | Wirtschaft | Steuern
27.10.2014 | 69. Jg.
Seiten 2625–2688
DIE ERSTE SEITE
Dr. Iris Benedikt-Buckenleib, RAin
Merkblatt des Bundeskartellamts zu Inlandsauswirkungen in der Fusionskontrolle –
noch immer keine ausreichende Rechtssicherheit
WIRTSCHAFTSRECHT
Dr. Olaf Gärtner, RA
BB-Rechtsprechungsreport zur Organhaftung 2013 | 2627
Dr. Felix Podewils, RA
Die Geschäftsführerhaftung in der Personengesellschaft | 2632
STEUERRECHT
Dr. Stefan Behrens, RA/FAStR/StB
Zur Auslegung des Begriffs „Anteil der Gesellschaft“ i. S. von § 1 Abs. 3 GrEStG
bei Personengesellschaften | 2647
Claudia Montag, RAin
Logistikdienstleister als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer? | 2651
BILANZRECHT UND BETRIEBSWIRTSCHAFT
Dr. Martin Bünning, RA/StB
Passivierungsaufschub bei sog. Hybridanleihen und -darlehen | 2667
ARBEITSRECHT
Dr. Mark Zimmer, RA/FAArbR, und Philipp Bauer
Nach dem Paukenschlag des BSG | 2677
Fachmedien Recht und Wirtschaft | dfv Mediengruppe | Frankfurt am Main
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Die Erste Seite
Dr. Iris Benedikt-Buckenleib ist Rechtsanwältin im Münchner Büro von Gleiss Lutz. Sie berät im deutschen und europäischen
Kartellrecht. Dabei ist sie unter anderem auf Fusionskontrolle spezialisiert und hat in den vergangenen Jahren zahlreiche nationale
und grenzüberschreitende Unternehmenstransaktionen begleitet.
Merkblatt des Bundeskartellamts zu
Inlandsauswirkungen in der Fusionskontrolle –
noch immer keine ausreichende Rechtssicherheit
Am 30.9.2014 hat das Bundeskartellamt nach Durchführung eines Konsulals marginale Tätigkeit auch aus anderen Gesichtspunkten ergeben, z. B.
tationsverfahrens sein Merkblatt zu Inlandsauswirkungen in der Fusionsaus der Übertragung von erheblichen Unternehmensressourcen auf das GU
kontrolle („Merkblatt“) in der endgültigen Fassung veröffentlicht. Obgleich
(gewerbliche Schutzrechte, Know-How). Fehlen derartige Anhaltspunkte,
die während des Konsultationsverfahrens eingegangenen Stellungnahmen
reichen Umsätze von weniger als EUR 5 Mio. in Deutschland nicht aus, „um
ernstgenommen und vielfach berücksichtigt wurden, geht das Merkblatt
eine nicht-marginale Tätigkeit des Gemeinschaftsunternehmens zu begrünnicht weit genug und führt noch immer nicht zu ausreichender Rechtssiden“. Das Gleiche gilt für Marktanteile des GU von unter 5 % in Fällen ohne
cherheit.
Marktanteilsaddition.
Das Merkblatt teilt Zusammenschlüsse in Bezug auf Inlandsauswirkungen
Selbst bei lediglich marginaler (oder gänzlich fehlender) Tätigkeit des GU
in drei Kategorien ein, offensichtliches Vorliegen, klarer Ausschluss und die
auf Inlandsmärkten können sich spürbare Inlandsauswirkungen aus mögliübrigen Fälle, die einer Einzelfallabwägung bedürfen.
chen Spillover-Effekten zwischen den Muttergesellschaften ergeben. Diese
Offensichtlich liegen Inlandsauswirkungen vor, wenn (1.) es nur zwei Beteikommen in Betracht, wenn die Muttergesellschaften auf demselben Proligte gibt, die die Umsatzschwellen des § 35 Abs. 1 GWB erfüllen oder (2.)
duktmarkt im „Inland“ tätig sind, auf dem das GU im Ausland tätig ist oder
ein Gemeinschaftsunternehmen („GU“) beauf einem diesem vor- oder nachgelagerten
troffen ist, das in Deutschland einen Umsatz
Markt. Es fehlt jedoch nach dem Merkblatt an
Das Bundeskartellamt ist aufgevon mehr als EUR 5 Mio. erzielt.
der erforderlichen Mindestintensität, wenn
rufen, den safe harbour zu klären
Klare Fälle ohne Inlandsauswirkungen liegen
die Marktanteile der Mütter auf diesem Markt
vor, wenn ein GU betroffen ist, das weder ak20 % nicht überschreiten.
und zu erweitern
tuell noch potenziell auf einem Inlandsmarkt
Das Merkblatt und die in der Folge des Konaktiv ist. Dabei ist unter „Inlandsmarkt“ im Sinne des Merkblattes jedoch
sultationsverfahrens erfolgten Änderungen daran sind grundsätzlich zu
nicht nur Deutschland zu verstehen, sondern jeder räumlich relevante
begrüßen. Jedoch fehlt noch immer eine eindeutige Abgrenzung, wann
Markt, der das Inland ganz oder teilweise umfasst (z. B. auch EWR-weite
Zusammenschlüsse keine spürbaren Inlandsauswirkungen haben. Der geund weltweite Märkte). Zugleich dürfen nicht mehrere Muttergesellschafschaffene safe harbour geht weder weit genug noch ist er ausreichend
ten des GU aktuell oder potenziell auf demselben sachlich relevanten Markt
klar. Zum einen betrifft das Merkblatt nahezu ausschließlich GU. Bei nur
im „Inland“ tätig sein wie das GU im Ausland. Mehrere Muttergesellschafzwei Beteiligten hat das eigentlich eigenständige Prüfungsmerkmal der
ten dürfen auch nicht aktuell auf einem dem Produktmarkt des GU vorInlandsauswirkungen keine eigenständige Bedeutung, es ist für die Anoder nachgelagerten Inlandsmarkt tätig sein.
meldepflicht ausreichend, dass die Umsatzschwellen überschritten sind.
In allen übrigen Fällen hat eine Einzelfallprüfung zu erfolgen, für die das
Zum anderen unterliegen zu viele Fälle der ungewissen Einzelfallprüfung,
Merkblatt einige Richtlinien vorsieht. Wenn das GU nur „marginal“ auf Inda das Merkblatt nur in einer einzigen Konstellation eindeutig fehlende
landsmärkten tätig ist, sind i. d. R. keine Inlandsauwirkungen gegeben.
Inlandsauswirkungen annimmt. Zudem greift diese nur dann, wenn das
Hierbei spielen zwar die Inlandsumsätze des GU (für zu gründende GUs gilt
GU nicht einmal potenziell auf einem Inlandsmarkt tätig ist. Diese Festein Prognosezeitraum von 3–5 Jahren) eine maßgebliche Rolle, jedoch wird
stellung dürfte für Zusammenschlussbeteiligte nur schwer möglich sein.
kein konkreter Umsatzwert genannt. Jedenfalls ist die Tätigkeit des GU
Im Rahmen der Einzelfallprüfung besteht weiterhin erhebliche Rechtsunnicht schon allein wegen Unterschreitung der EUR 5 Mio. Schwelle margisicherheit. So bleibt weitgehend offen, was eine „marginale“ Tätigkeit
nal. Auch liegt keine marginale Tätigkeit vor, wenn der Marktanteil des GU
darstellt, und auch die „Übertragung von erheblichen Unternehmensresauf einem Inlandsmarkt 5 % übersteigt. Selbst ein gemeinsamer Marktansourcen“ wird nicht näher definiert. Schließlich bringen die Beispiele, die
teil unter 5 % ist keine Garantie für eine marginale Tätigkeit. Als Beispiel
das Bundeskartellamt anführt, keine Klarheit, da sie relativ eindeutige
wird der Fall Organische Pigmente genannt, in dem Inlandsauswirkungen
Fälle betreffen.
bei minimalen Additionen bejaht wurden (im einen Jahr 4,4 % plus 0,14 %,
Es bleibt daher für die Zukunft zu hoffen, dass das Bundeskartellamt das
im nächsten Jahr 3,5 % plus 0,23 %). Nach dem Merkblatt können sich unMerkblatt weiter anpasst und den safe harbour nach und nach klärt und erabhängig von Umsätzen und Marktanteilen Anhaltspunkte für eine mehr
weitert.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
I
Inhalt
Wirtschaftsrecht
Die Woche im Blick
Steuerrecht
2625
Entscheidungen
BGH: Zum Einwendungsdurchgriff bei sogenannter „0 %-Finanzierung“ (30.9.2014 – XI ZR 168/13)
BGH: Benachrichtigungspflicht des Lagerhalters ist eine Kardinalpflicht (8.5.2014 – I ZR 48/13)
BGH: § 4a Abs. 2 Nr. 1 RVG begründet kraft Gesetzes eine Garantenstellung des Rechtsanwalts (25.9.2014 – 4 StR 586/13)
BGH: Richtigkeit der eingetragenen Berufungsbegründungsfrist ist
von Rechtsanwalt zu prüfen (25.9.2014 – III ZR 47/14)
BGH: Kosten des Verfahrens gegen einen Internet-Provider
auf Auskunft über den Inhaber von IP-Adressen
(15.5.2014 – I ZB 71/13)
BGH: Zu Instandhaltungs- und Schadensersatzpflichten
der Wohnungseigentümer (17.10.2014 – V ZR 9/14)
,
,
Aufsätze
2627
BB-Rechtsprechungsreport zur Organhaftung 2013
2632
Dr. Felix Podewils, RA
Die Geschäftsführerhaftung in der
Personengesellschaft
Die Haftung der organschaftlichen Geschäftsleiter für Pflichtverletzungen wird bislang überwiegend im Kapitalgesellschaftsrecht diskutiert. Dessen ungeachtet werden nach wie vor viele große Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben,
namentlich Familiengesellschaften. Die Rechtsform der Personengesellschaft beruht zum Teil auf steuerlichen Gründen, zum Teil auf
geringeren Publizitätspflichten, teilweise auch auf der größeren
Flexibilität des Personengesellschaftsrechts, ist aber nicht selten im
Unternehmen einfach historisch entstanden und beibehalten worden. Der Beitrag bezieht sich vor allem auf unternehmenstragende
Personengesellschaften und beleuchtet Gemeinsamkeiten wie Unterschiede zum Kapitalgesellschaftsrecht. Ein besonderer Schwerpunkt liegt auf der Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen von der Verfolgung eines grundsätzlich bestehenden Haftungsanspruchs abgesehen werden kann.
2639
2643
Kommentierte Entscheidungen
EuGH: Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Sechste MwSt-Richtlinie: Bestimmung
des Ortes der Lieferung von Gegenständen – Lieferer, der in einem
anderen Mitgliedstaat als der Erwerber niedergelassen ist – Bearbeitung des Gegenstands in dem Mitgliedstaat der Niederlassung des
Erwerbers
2656
(2.10.2014 – C- 446/13 – dazu BB-Kommentar von
Dr. Bastian Liegmann, RA/StB)
Rezension
II
2651
Logistikdienstleister werden bei der Verletzung zollrechtlicher
Pflichten von der Zollverwaltung regelmäßig als Schuldner der Einfuhrabgaben sowie der Einfuhrumsatzsteuer in Anspruch genommen. Der Vorsteuerabzug ist den Lagerhaltern oder Spediteuren in
diesen Fällen wegen fehlender Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand versagt. Das FG Hamburg hat dem EuGH mit
seinen Beschlüssen vom 18.2.2014 Fragen zur Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer bei Unregelmäßigkeiten im Zollverfahren sowie
zum Vorsteuerabzug der aufgrund von Pflichtverletzungen entstandenen sog. unregelmäßigen Einfuhrumsatzsteuer vorgelegt.
(13.1.2014 – 18 U 175/13 – dazu BB-Kommentar von Tobias Moser, RA)
(Rezensent: Dr. Friedhelm Lemor, RA/FAHaGesR/FAArbR)
Bisher entsprach es einhelliger Auffassung, dass bei KGs (und anderen Personenaußengesellschaften) mit dem Tatbestandsmerkmal
„Anteil der Gesellschaft“ in § 1 Abs. 3 GrEStG die gesamthänderische Mitberechtigung nicht nur in Bezug auf die unmittelbar an
der Grundstücks-KG gehaltenen Beteiligungen gemeint ist, sondern auch in Bezug auf die Beteiligungen an KGs, die ihrerseits Anteile an Gesellschaften halten, zu deren Vermögen Grundstücke gehören. In den Entscheidungsgründen des Urteils vom 12.3.2014 – II
R 51/12 führt der BFH nun überraschend aus, dass die sog. ProKopf-Betrachtung nur für die Beteiligungen an der grundbesitzenden KG selbst gilt, nicht aber für Beteiligungen ihrerseits an Grundstücksgesellschaften beteiligten KGs. Zwischengeschaltete KGs seien im Hinblick auf § 1 Abs. 3 GrEStG ebenso zu behandeln wie zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften. Dem kann nicht gefolgt
werden. Die Finanzverwaltung muss zumindest Vertrauensschutz
gewähren.
Logistikdienstleister als Schuldner der
Einfuhrumsatzsteuer?
(25.6.2014 – 7 U 961/14 – dazu BB-Kommentar von
Prof. Dr. Michael Stöber)
Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters – der Klassiker
von Küstner/Thume
2647
Claudia Montag, RAin
Kommentierte Entscheidungen
OLG Köln: Zur Freigabe eines Beschlusses der Anleihegläubigerversammlung zu Sanierungszwecken – „Solarworld“
Dr. Stefan Behrens, RA/FAStR/StB
Zur Auslegung des Begriffs „Anteil der Gesellschaft“
i.S. von § 1 Abs. 3 GrEStG bei Personengesellschaften
Auch im Jahr 2013 waren die Gerichte wieder mit diversen Fragen
der Organ- und Managerhaftung beschäftigt. Bei der aktienrechtlichen Rechtsprechung lässt sich dabei ein Schwerpunkt im Bereich
der Compliance-Pflichten von Vorständen und Aufsichtsräten feststellen. Eine weitere relevante Entwicklung liegt in der von der
Rechtsprechung vermehrt anerkannten haftungsvermeidenden
Wirkung umfassender Transparenz- und Kontrollmechanismen,
auch wenn diese den eingetretenen Schaden letztlich nicht vermeiden konnten. Im GmbH-Recht ist das Bild mit Gerichtsentscheidungen dagegen weniger eindeutig; ein Schwerpunkt lässt sich insoweit im Jahr 2013 nicht ausmachen.
OLG München: Verjährung eigenkapitalersetzender Forderungen
2645
Entscheidungen
EuGH: Ausfuhrerstattungen –System der Ausfuhrlizenzen – Zolldokumente zum Nachweis der Ankunft im Bestimmungsland
(16.10.2014 – C-334/13)
EuGH: Gemeinsamer Zolltarif – Tarifierung – Position 3822 – Begriff ,Diagnostik und Laborreagenzien (9.10.2014 – C-541/13)
EuGH: MwSt – Begriff der ,festen Niederlassung
des Empfängers einer Dienstleistung – Ort der Dienstleistung
(16.10.2014 – C-605/12)
BFH: Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf
von Mietwagenunternehmern durchgeführte Krankentransporte
(2.7.2014 – XI R 39/10)
BFH: Grundsätzlich kein ermäßigter Umsatzsteuersatz für Personenbeförderungsleistungen von Mietwagenunternehmern
(2.7.2014 – XI R 22/10)
Aufsätze
Dipl.-Kfm. Dr. Olaf Gärtner
Die Woche im Blick
2644
EuGH: Mehrwertsteuergruppe – Interne Rechnungstellung –
Steuerbarkeit erbrachter Dienstleistungen
2661
(17.9.2014 – C-7/13 – dazu BB-Kommentar von
Dipl.-Volksw. Klaus D. Hahne, StB)
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Inhalt
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Die Woche im Blick
Arbeitsrecht
2665
Rechnungslegung
EFRAG: Entwurf der Übernahmeempfehlung für IFRS 15
EFRAG: Zusammenfassung der öffentlichen Konsultation zum Leasingprojekt des IASB
DPR: Nationale Prüfungsschwerpunkte 2015
DRSC: Stellungnahme zum IASB-Diskussionspapier „Portfolio Revaluation Approach to Macro Hedging“
DRSC: Ergebnisse der 31. Sitzung des IFRS-FA
DRSC: Agenda der 32. Sitzung des IFRS-FA
DRSC: Papiere für die 19. Sitzung des HGB-FA
Die Woche im Blick
2675
Entscheidungen
Sächsisches LAG: Tarifvertragliche Abweichung vom Lohnausfallprinzip (31.7.2014 – 8 Sa 137/14)
BAG: Zusätzliche Urlaubstage nach Vollendung des
58. Lebensjahres (21.10.2014 – 9 AZR 956/12)
BAG: Betriebsrentenanpassung – Wahrung der Rügefrist
nach § 16 BetrAVG (21.10.2014 – 3 AZR 690/12)
BAG: Betriebsrentenanpassung – Rentnergesellschaft und
Betriebsübergang (17.6.2014 – 3 AZR 298/13)
BAG: Kündigung zum „nächstzulässigen Termin“ – Sonderkündigungsschutz einem schwerbehinderten Menschen gleichgestellter
Arbeitnehmer (10.4.2014 – 2 AZR 647/13)
ArbG Düsseldorf: Kündigung eines Mitarbeiters wegen Untreue
anstatt wegen Sucht (21.10.2014 – 2 Ca 3420/14)
Wirtschaftsprüfung
WPK: Ziele des Vorstands für die Amtszeit 2014–2018
WPK: Liste der Anbieter von Studiengängen zum WP-Examen nach
§ 13b WPO aktualisiert
Betriebswirtschaft
PwC: Weltweite Umfrage zur IT-Sicherheit – Zahl der Hackerangriffe auf Unternehmen steigt kontinuierlich
Aufsatz
Dr. Mark Zimmer, RA/FAArbR, und Philipp Bauer
2677
Nach dem Paukenschlag des BSG
Aufsatz
Dr. Martin Bünning, RA/StB
2667
Passivierungsaufschub bei sog. Hybridanleihen
und -darlehen
Seit ungefähr 2004 werden Hybridanleihen oder -darlehen bei der
Unternehmensfinanzierung in Deutschland eingesetzt. Mit dem Instrument wird vorrangig der Zweck verfolgt, neues Kapital für das
Unternehmen einzuwerben, das bilanziell (IFRS 32) und insbesondere für Ratingzwecke als Eigenkapital gewertet wird, jedoch für
steuerbilanzielle und sonstige steuerliche Zwecke weiterhin als
Fremdkapital behandelt wird. In der Praxis hat sich die Bedeutung
der Fragestellung aufgrund der Finanzkrise seit 2007/08 gewandelt:
Im Zusammenhang mit der Finanzierung von Unternehmenskäufen ist es z. B. üblich, dass die Darlehensnehmer zusichern, ein bestimmtes Eigenkapital-/Fremdkapitalverhältnis nach Maßgabe der
IFRS einzuhalten (sog. Financial Covenants). Daraus ergibt sich in
der Krise des Darlehensnehmers u. U. die Notwendigkeit, nachrangiges Fremdkapital (z. B. Gesellschafterdarlehen, High-Yield-Anleihen) in Eigenkapital nach IFRS 32 umzuwandeln. Der Beitrag setzt
sich mit den von der Rechtsprechung und Literatur entwickelten
Voraussetzungen auseinander, die für die Qualifizierung einer Verbindlichkeit als handelsrechtliches bzw. steuerrechtliches Fremdkapital erfüllt sein müssen. In der Vergangenheit ist die Fragestellung
häufig nur unter dem Gesichtspunkt des sog. Genussrechtstests behandelt worden. Die Problematik geht jedoch darüber hinaus. Eine
gerichtliche Klärung oder eine spezifische Verwaltungsanweisung
zur bilanzsteuerlichen Behandlung fehlen bislang.
Die Urteile des Bundessozialgerichts (BSG) vom 3.4.2014 haben zu
verständlicher Aufregung unter angestellten Rechtsanwälten geführt. Aber nicht nur die Syndici selbst sind betroffen. Auch deren
Arbeitgeber machen sich Sorgen: Sie sehen sich unter Umständen
beträchtlichen Beitragsforderungen der Deutschen Rentenversicherung (DRV) ausgesetzt, wenn Beiträge fälschlicherweise an die
berufsständische Versorgungseinrichtung gezahlt wurden. Nach einem kritischen Blick auf die neuen BSG-Urteile stellt der Artikel die
Rückforderungsansprüche zwischen den Parteien dar und schlägt
eine vertragliche Lösung zum Schutz vor doppelter Beitragszahlung vor.
Kommentierte Entscheidung
BAG: Massenentlassung bei Änderungskündigung
2683
(20.2.1014 – 2 AZR 346/12 – dazu BB-Kommentar von
Dr. Sebastian Bröckner, RA)
Kommentierte Entscheidungen
FG Baden-Württemberg: Änderung der Gewinnermittlung
durch FA keine Bilanzberichtigung
2672
(11.12.2013 – 2 K 3693/13 – dazu BB-Kommentar von
Gero von Glasenapp, RA/StB)
FG Münster: Bewertung einer in ein Betriebsvermögen
eingelegten Darlehensforderung
(12.6.2014 – 13 K 252/11 G,U,F – dazu BB-Kommentar von
Dr. Sebastian Heß, RA/FAStR/StB)
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Die Erste Seite
I
2674
Dr. Iris Benedikt-Buckenleib, RAin
Merkblatt des Bundeskartellamts zu Inlandsauswirkungen in der Fusionskontrolle – noch
immer keine ausreichende Rechtssicherheit
Jobs der Woche
VII
Impressum/Vorschau
VIII
III
Frankfurter Kommentar
Neuerscheinungen
Praxisnah kommentiert!
Inhalt
Inhalt
½ Umfassender, praxisnaher Großkommentar
zur Neukonzeption des InvStG
½ Eingängige, umfassende Kommentierung der
Empfehlungen und Anregungen des DCGK auf
Grundlage der einschlägigen Rechtsprechung
½ Berücksichtigung des AIFM-Umsetzungsgesetzes
und des AIFM-StAnpG vom 24.12.2013
½ Darlegung der Verbindungslinien zum Aktien-,
Kapitalmarkt- und Europarecht
½ Ausführliche Analyse sämtlicher praxisrelevanter
Fragestellungen im Zusammenhang mit der
Besteuerung von Investmentprodukten
½ Aktuelle Entwicklungen und Best-PracticeErfahrungen
½ Von ausgewiesenen Spezialisten aus Bundesfinanzhof,
Bundesfinanzministerium, Finanzbehörden und
Rechtsberatung
½ Umsetzung der Empfehlungen und Anregungen
des DCGK zur rechtssicheren Ausgestaltung
der Entsprechenserklärung
½ Band 1 zum neuen Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB)
erscheint Anfang 2015, Band 3 – Recht der Assetklassen –
ist lieferbar Mitte 2015
½ Berechnungshinweise zur Vergütung von Vorstand
und Aufsichtsrat
Bestellen Sie bei Ihrer Buchhandlung oder direkt beim Verlag
Meine Bestellung
Name | Firma | Kanzlei
Ja, bitte senden Sie mir/uns
__ Expl. Frankfurter Kommentar zum Kapitalanlagerecht,
Bd. 2 – InvStG
ca. Dezember 2014, Wirtschaftsrecht, Frankfurter Kommentar,
ca. 1.300 Seiten, Geb., ISBN: 978-3-8005-1581-3
ca. € 289,-
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ca. 500 Seiten, Geb., ISBN: 978-3-8005-1579-0
PLZ | Ort
ca. € 198,Datum | Unterschrift
Tel 069/ 7595-2722 | Fax 069/ 7595-2730 | buchverlag@ruw.de
Deutscher Fachverlag GmbH | Frankfurt am Main | www.ruw.de
Die Woche im Blick | Wirtschaftsrecht
Die Haftung von Führungskräften – ein Dauerbrenner. Kaum ein Tag vergeht, an dem die Tageszeitungen nicht über neue
Inanspruchnahmen von Top-Managern berichten. Derzeit sollen rund 20 000 Manager von ihren Unternehmen verfolgt werden (wiwo Management-Blog vom 14.4.2014). Aber nicht nur diese Zahl lässt aufhorchen, auch die Höhe der Bußgelder und
Schadensersatzforderungen. Prominentester Fall aus der jüngsten Zeit ist der formale Beschluss des Aufsichtsrats der Deutschen Bank, sich einen Teil des mit den Erben von Leo Kirch vereinbarten Vergleichsbetrags i. H. v. 925 Mio. Euro von ihrem
früheren Vorstandssprecher Rolf Breuer und dessen Versicherung zurückzuholen. Eine wirkliche Wahl hatte der Aufsichtsrat
insofern allerdings nicht, ist er doch noch der ARAG/Garmenbeck-Entscheidung des BGH zur Verfolgung durchsetzbarer
Schadensersatzansprüche verpflichtet und droht ihm bei einer Verletzung dieser Pflicht selbst die Inanspruchnahme auf
Schadensersatz. Eines der meist beachteten Urteile zur Organhaftung war sicherlich der vom LG München I entschiedene
Siemens/Neubürger-Fall (vgl. dazu BB 2014, 850 mit Komm. Grützner), in dem das Gericht u. a. ausgeführt hat, dass ein Vorstandsmitglied im Rahmen seiner Legalitätspflicht dafür Sorge zu tragen habe, dass das Unternehmen so organisiert und
beaufsichtigt wird, dass keine Gesetzesverstöße erfolgen. Die Einhaltung des Legalitätsprinzips und demgemäß die Einrichtung eines funktionierenden Compliance-Systems gehöre zur Gesamtverantwortung des Vorstands. Das Siemens/NeubürgerUrteil ist auch Gegenstand des BB-Rechtsprechungsreports zur Organhaftung von Gärtner. Podewils setzt sich in seinem Beitrag speziell mit der bislang wenig diskutierten Frage der Geschäftsführerhaftung in der Personengesellschaft auseinander,
einer Rechtsform, in der namentlich Familiengesellschaften betrieben werden.
Entscheidungen
Amtliche Leitsätze
BGH: Zum Einwendungsdurchgriff bei
sogenannter „0 %-Finanzierung“
a) Der Einwendungsdurchgriff gemäß §§ 358,
359 BGB in der bis zum 3.8.2011 geltenden Fassung setzt einen entgeltlichen Darlehensvertrag
voraus.
b) Ein entgeltlicher Darlehensvertrag liegt nicht
deshalb vor, weil der Darlehensgeber das zinslos
gewährte Darlehen aufgrund einer Vereinbarung mit dem Unternehmer nur teilweise an diesen auszahlt.
BGH, Urteil vom 30.9.2014 – XI ZR 168/13
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2625-1
unter www.betriebs-berater.de
BGH: Benachrichtigungspflicht des
Lagerhalters ist eine Kardinalpflicht
a) Bei der Benachrichtigungspflicht des Lagerhalters gemäß Ziffer 15.1 Satz 2 ADSp handelt es sich
um eine vertragswesentliche Pflicht (Kardinalpflicht) im Sinne von Ziffer 27.1 Halbsatz 2 ADSp.
Gleiches gilt für die Auswahl eines geeigneten Lagerortes für das dem Lagerhalter anvertraute Gut.
b) Der Auftraggeber des Lagerhalters muss einer
schriftlichen Benachrichtigung gemäß Ziffer
15.1 Satz 2 ADSp unter Berücksichtigung der
den Parteien bekannten Umstände zweifelsfrei
entnehmen können, dass und wohin das dem
Lagerhalter anvertraute Gut umgelagert wurde.
BGH, Urteil vom 8.5.2014 – I ZR 48/13
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2625-2
unter www.betriebs-berater.de
BGH: § 4a Abs. 2 Nr. 1 RVG begründet
kraft Gesetzes eine Garantenstellung
des Rechtsanwalts
§ 4a Abs. 2 Nr. 1 RVG begründet kraft Gesetzes
eine Garantenstellung des Rechtsanwalts, der
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
vor Abschluss einer Erfolgshonorarvereinbarung
seinen Mandanten über die voraussichtliche
gesetzliche Vergütung aufzuklären hat.
BGH, Urteil vom 25.9.2014 – 4 StR 586/13
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2625-3
unter www.betriebs-berater.de
BGH: Richtigkeit der eingetragenen
Berufungsbegründungsfrist ist von
Rechtsanwalt zu prüfen
Auch wenn der Rechtsanwalt (nach Eingang des
Urteils in der Kanzlei) seine Angestellte im Wege
einer Einzelanweisung angehalten hat, die fehlerhaft eingetragene Frist zur Berufungsbegründung zu korrigieren, so befreit ihn dies nicht davon, im Rahmen der Vorbereitung einer Prozesshandlung (wie der Einlegung der Berufung) die
Richtigkeit der Notierung der Berufungsbegründungsfrist eigenverantwortlich zu prüfen.
BGH, Urteil vom 25.9.2014 – III ZR 47/14
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2625-4
unter www.betriebs-berater.de
BGH: Kosten des Verfahrens gegen einen
Internet-Provider auf Auskunft über den
Inhaber von IP-Adressen
a) Die Kosten des Verfahrens nach § 101 Abs. 2
Satz 1 Nr. 3 und Abs. 9 Satz 1 UrhG gegen einen Internet-Provider auf Auskunft über den
Inhaber einer IP-Adresse dienen der Vorbereitung eines konkret bevorstehenden Rechtsstreits gegen die Person, die für eine über
diese IP-Adresse begangene Urheberrechtsverletzung verantwortlich ist; sie sind daher gemäß § 91 Abs. 1 Satz 1 ZPO zu erstatten, soweit sie zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung notwendig waren.
b) Die Kosten des Verfahrens nach § 101
Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 9 Satz 1 UrhG gegen einen Internet-Provider auf Auskunft über
Dr. Martina Koster,
Ressortleiterin
Wirtschaftsrecht
die Inhaber mehrerer IP-Adressen sind nur insoweit im Sinne von § 91 Abs. 1 Satz 1 ZPO
notwendige Kosten eines nachfolgenden
Rechtsstreits gegen eine Person, die für eine
über eine dieser IP-Adressen begangene Urheberrechtsverletzung verantwortlich ist, als sie
anteilig auf diese Person entfallen.
BGH, Beschluss vom 15.5.2014 – I ZB 71/13
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2625-5
unter www.betriebs-berater.de
Nicht amtliche Leitsätze
BGH: Zu Instandhaltungs- und Schadensersatzpflichten der Wohnungseigentümer
Der BGH hat mit Urteil vom 17.10.2014 –
V ZR 9/14 – entschieden, dass ein einzelner
Wohnungseigentümer die Sanierung des gemeinschaftlichen Eigentums verlangen kann,
sofern diese zwingend erforderlich ist und sofort erfolgen muss. Allerdings haben die Wohnungseigentümer insoweit einen Gestaltungsspielraum; sie müssen das Gebot der Wirtschaftlichkeit beachten und im Grundsatz auf
die Leistungsfähigkeit der Wohnungseigentümer Rücksicht nehmen. Deshalb sind sie berechtigt, Kosten und Nutzen einer Maßnahme
gegeneinander abzuwägen und nicht zwingend erforderliche Maßnahmen ggf. zurückzustellen. Anders liegt es aber dann, wenn die
sofortige Instandsetzung zwingend erforderlich ist. Für die Berücksichtigung finanzieller
Schwierigkeiten (oder des Alters) einzelner
Wohnungseigentümer ist in solchen Fallkonstellationen kein Raum. Dies liefe der notwendigen Erhaltung von Wohnungseigentumsanlagen zuwider. Verzögern die übrigen Wohnungseigentümer die Beschlussfassung über
eine solche Maßnahme schuldhaft, können sie
sich schadensersatzpflichtig machen.
(PM BGH 17.10.2014)
2625
Wirtschaftsrecht | Die Woche im Blick
Verwaltung
EU-Kommission: Niedrigere Mobilfunktarife
von Bundesnetzagentur gefordert
Zum fünften Mal hat die Europäische Kommission die deutsche Regulierungsbehörde für Telekommunikation (Bundesnetzagentur) aufgefordert, ihren Vorschlag zu Mobilfunk-Zustellungsentgelten (MTR) zu ändern oder zurückzunehmen. Die Bundesnetzagentur will für den
Betreiber sipgate Wireless bis zu 80 Prozent höhere Zustellungsentgelte genehmigen, als sie in
den meisten anderen EU-Mitgliedstaaten angewandt werden. Die Kosten müssten letztlich die
Mobilfunkkunden tragen.
(PM EU-Kommission vom 20.10.2014)
Gesetzgebung
China: Einrichtung spezieller IP-Gerichte
In China sollen sich künftig als Pilotprojekt drei
neue Gerichte ausschließlich mit Fragen des geistigen Eigentums (IP = Intellectual Property) befassen. Dies hat das Standing Committee des Nationalen Volkskongresses am 31.8.2014 beschlossen. Die IP-Gerichte sollen in Beijing, Shanghai
und Guangzhou eingesetzt werden. Als Volksgerichte der Mittelstufe (Intermediate People’s
Court) sollen sie für technische IP-Verfahren in
erster Instanz zuständig und grundsätzlich regional übergreifend tätig sein. Mit den neuen Gerichten zielt China auf eine stärkere Spezialisierung der Gerichte im Bereich des gewerblichen
Rechtsschutzes und letztlich auf mehr Rechtssicherheit ab: Die Richter, die hier eingesetzt werden, sollen über eine hohe Expertise im Umgang
mit komplexen, technologiebezogenen Fragestellungen im Umfeld von Patenten, Sortenschutzrechten, Halbleitertopographien und Betriebsgeheimnissen verfügen.
Die Volksrepublik China verzeichnete allein im
Jahr 2012 über 80 000 streitige IP-Verfahren.
Mehr als zehn Prozent davon waren Patentstreitigkeiten. In Beijing, Shanghai und Guangzhou
fanden bislang die meisten Prozesse im Bereich
des gewerblichen Rechtsschutzes statt. Zu welchem Zeitpunkt die Gerichte ihre Arbeit aufnehmen, steht noch nicht fest. Die derzeitigen Planungen konzentrieren sich auf das Jahresende
2014.
(PM COHAUSZ & FLORACK vom 20.10.2014)
EU-Rat: Europäische Insolvenzverordnung –
Einigung im Rat
Der Rat der Europäischen Union (Inneres und
Justiz) nahm auf seiner Sitzung am 9./10.10.2014
eine partielle allgemeine Ausrichtung zu den Erwägungsgründen und Anhängen des Verordnungsvorschlags zur Änderung der Verordnung
2626
über Insolvenzverfahren an. Da der Rat bereits
am 5./6.6.2014 eine Einigung („allgemeine Ausrichtung“) über den normativen Teil der vorgeschlagenen Insolvenzverordnung erzielt hatte,
wurde der verbleibende Teil der Verordnung nun
entsprechend angepasst. Damit besteht nun –
zusammen mit der Juni-Einigung – eine Grundlage für Verhandlungen zur endgültigen Verabschiedung der Verordnung mit dem EP.
(BRAK-Nachrichten aus Brüssel vom 17.10.2014)
BMJV: Aufbau der Marktwächter startet
Die Marktwächter nehmen mit dem Zuwendungsbescheid durch das Bundesministerium
der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) ihre
Arbeit auf. Eine Anschubfinanzierung ermöglicht
nun den Start der Aufbauphase für beide Marktwächter. Ab 2015 sollen sie den Markt beobachten und nach der Devise „Erkennen – Informieren
– Handeln“ die Interessen der Verbraucher
durchsetzen helfen. Die Marktwächter sind ein
gemeinsames Vorhaben des Verbraucherzentrale
Bundesverbands (vzbv) und der 16 Verbraucherzentralen.
Dazu der Bundesminister der Justiz und für Verbraucherschutz Heiko Maas:
„Die Marktwächter werden die Position der Verbraucherinnen und Verbraucher stärken. In unübersichtlichen Märkten werden sie die Klarheit
und Transparenz erhöhen. Wenn Missstände und
Fehlentwicklungen schneller aufgedeckt und bekämpft werden, dann profitieren davon nicht nur
Verbraucherinnen und Verbraucher, sondern
auch die Wirtschaft.“
Klaus Müller, Vorstand des vzbv, begrüßt die Entscheidung der Bundesregierung: „Die Marktwächter sind ein wichtiges Signal zur Stärkung
des Verbraucherschutzes. Die Probleme auf dem
Finanzmarkt haben uns allen vor Augen geführt,
dass ein Seismograph und eine bessere Kooperation zwischen Politik, Behörden, Wissenschaft
und Verbraucherschützern nötig ist, um rechtzeitig Verwerfungen des Marktes ins Visier zu nehmen.“
Ziel der Marktwächter sei es, die Märkte genau zu
beobachten und Verbraucher noch intensiver aufzuklären, so Müller. „Wir bauen ein Frühwarnsystem auf, von dem die Verbraucher und Aufsichtsbehörden profitieren sollen, indem wir Informationen zur Verfügung stellen.“
Das BMJV stellt mit einer Anschubfinanzierung in
Höhe von 1,5 Mio. Euro die Mittel für die Konzeption der Marktwächter bereit. Ab Februar 2015
können die Marktwächter dann aufgebaut werden. Der vzbv und die Verbraucherzentralen werden mit den Marktwächtern den Finanzmarkt
und die digitalen Märkte systematisch beobach-
ten, Verbraucherprobleme erfassen und identifizieren, Politik, Behörden und Verbraucher regelmäßig informieren sowie ihre rechtlichen Instrumente einsetzen.
In der Aufbauphase werden die Verbraucherzentralen und der vzbv zunächst die bundesweite
Erfassung von Anfragen und Beschwerden optimieren, um eine vertiefte Marktbeobachtung aus
Sicht der Verbraucher zu ermöglichen. Zudem
wird der Dialog und Austausch mit Behörden,
Verbrauchern und anderen Akteuren geführt, um
auch deren Erwartungen beim Aufbau der
Marktwächter zu berücksichtigen.
Der Finanzmarktwächter
Der Marktwächter beobachtet das Marktgeschehen, um frühzeitig Missstände zu erkennen und
Lösungen aufzuzeigen. Nach der Devise „Erkennen – Informieren – Handeln“ werden Beobachtungen erfasst, analysiert und an relevante staatliche Aufsichtsstellen (insbesondere Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht), Politik
und Öffentlichkeit weitergegeben. Quelle für die
Marktbeobachtungen sind Anfragen und Beschwerden der Verbraucher, die sich an die Verbraucherzentralen wenden. Vertiefende Analysen werden in Federführung von fünf fachlich
spezialisierten Verbraucherzentralen durchgeführt: die Verbraucherzentralen Baden-Württemberg, Bremen, Hamburg, Hessen und Sachsen.
Die zentrale Koordination des Finanzmarktwächters liegt beim vzbv.
In den nächsten Jahren besteht aus Verbrauchersicht vor allem bei den Themen Altersvorsorge,
Kredite und Versicherungen ein dringender Beobachtungs- und Untersuchungsbedarf. Auch
Produkte auf dem Grauen Kapitalmarkt werden
im Fokus stehen.
Der Marktwächter Digitale Welt
Der Marktwächter Digitale Welt geht gleichermaßen wie der Finanzmarktwächter vor. Die für ihn
relevanten staatlichen (Aufsichts-)Stellen sind
u. a. die Bundesnetzagentur, das Bundeskartellamt und die Datenschutzaufsichtsbehörden. Die
vertiefenden Analysen des Marktwächters Digitale Welt werden in Federführung von fünf fachlich spezialisierten Verbraucherzentralen durchgeführt: die Verbraucherzentralen Bayern, Brandenburg, Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz
und Schleswig-Holstein. Die zentrale Koordination liegt auch hier beim vzbv.
Untersuchungsbedarf besteht aus Verbrauchersicht neben den klassischenTelekommunikationsdienstleistungen u. a. beim eCommerce und
mCommerce, bei digitalen Gütern und Dienstleistungen (wie Vergleichsportalen) sowie bei nutzergenerierten Inhalten.
(PM BMJV vom 17.10.2014)
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
Dipl.-Kfm. Dr. Olaf Gärtner, RA
BB-Rechtsprechungsreport zur
Organhaftung 2013*
Auch im Jahr 2013 waren die Gerichte wieder mit diversen Fragen der
Organ- und Managerhaftung beschäftigt. Bei der aktienrechtlichen
Rechtsprechung lässt sich dabei ein Schwerpunkt im Bereich der Compliance-Pflichten von Vorständen und Aufsichtsräten feststellen. Eine
weitere relevante Entwicklung liegt in der von der Rechtsprechung
vermehrt behandelten haftungsvermeidenden Wirkung umfassender
Transparenz- und Kontrollmechanismen, auch wenn diese den eingetretenen Schaden letztlich nicht vermeiden konnten. Im GmbH-Recht ist
das Bild bei den Gerichtsentscheidungen dagegen weniger eindeutig;
ein Schwerpunkt lässt sich insoweit im Jahr 2013 nicht ausmachen.
I.
Urteile zur Organhaftung von Vorständen
und Aufsichtsräten (Aktiengesellschaft)
1.
Pflicht des Vorstands zur Einrichtung eines
funktionierenden Compliance-Systems
Eines der am meisten beachteten Urteile zur Organhaftung in der Aktiengesellschaft im Jahr 2013 war die sog. „Siemens/Neubürger“ Entscheidung des LG München I vom 10.12.20131 zur CompliancePflicht des Vorstands.
In dem in erster Instanz entschiedenen Rechtsstreit hatte die Siemens
AG ihren ehemaligen Finanzvorstand wegen der Verletzung von
Compliance-Pflichten auf Schadensersatz in Anspruch genommen.
Hintergrund der Inanspruchnahme war eine Reihe von Korruptionsfällen. Es hatte über mehrere Jahre hinweg eine Praxis für die Zahlung
von Schmiergeldern aus schwarzen Kassen an ausländische Funktionäre gegeben. Den damaligen Vorstandsmitgliedern soll diese Praxis
bekannt gewesen sein. Sie seien wiederholt auf die erhöhte Zahl von
Korruptionsfällen im Ausland und die unzureichende ComplianceOrganisation hingewiesen worden. Sie hätten jedoch keine ausreichenden Maßnahmen zur Unterbindung dieser Vorgänge und zur
Verbesserung der Compliance-Überwachung getroffen.
Das LG München I hat den ehemaligen Finanzvorstand zur Zahlung
von Schadensersatz verurteilt. In seiner Entscheidung hat das Gericht
die Compliance-Pflichten des Vorstands konkretisiert und damit einen Bezugspunkt für die Reichweite und Ausgestaltung der Compliance-Pflichten in der Aktiengesellschaft geschaffen. Dabei ist eine der
wichtigsten Aussagen des Urteils, dass die Einrichtung eines mangelhaften Compliance-Systems und die unzureichende Überwachung eines bestehenden Compliance-Systems eine Pflichtverletzung darstellen.
Nach Auffassung des Gerichts folge schon aus der Legalitätspflicht
des Vorstands, dass das Vorstandsmitglied im Außenverhältnis
sämtliche Vorschriften einhalten müsse, die das Unternehmen als
Rechtssubjekt treffen. Diese Vorschriften umfassen auch ausländische Gesetze zum Verbot von Schmiergeldzahlungen. Dem Vorstand sei im Rahmen dessen zum einen die Anordnung von Gesetzesverstößen verboten. Zum anderen sei das Vorstandsmitglied aber
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
auch dazu verpflichtet, dafür Sorge zu tragen, dass das Unternehmen so organisiert und beaufsichtigt werde, dass keine Gesetzesverletzungen stattfinden. Diese Überwachungspflicht werde durch die
Vorschrift des § 91 Abs. 2 AktG dahin konkretisiert, dass ein
Überwachungssystem installiert werden müsse, welches dazu geeignet sei, bestandsgefährdende Entwicklungen frühzeitig zu erkennen.
Dieser Organisationspflicht genüge der Vorstand nach den Ausführungen des Gerichts nur dann, wenn er eine auf Schadensprävention und Risikokontrolle angelegte Compliance-Organisation einrichte. Ob diese Pflicht bereits unmittelbar aus § 91 Abs. 2 AktG
oder aus der allgemeinen Leitungspflicht aus §§ 76 Abs. 1, 93
Abs. 1 AktG herzuleiten ist, ist nach Ansicht des Gerichts nicht
entscheidungserheblich und wurde daher offengelassen. Für den
Umfang der Organisation seien im Einzelnen Art, Umfang, Größe
und Organisation des Unternehmens, die geografische Präsenz und
Verdachtsfälle aus der Vergangenheit maßgebend.
Das Gericht hat es als erwiesen angesehen, dass der Beklagte wiederholt Kenntnis von Gesetzesverstößen erlangt und keine Maßnahmen
zur Aufklärung und Untersuchung dieser Vorgänge getroffen habe.
Gerade dieses Wissen des Beklagten hätte ihn aber dazu veranlassen
müssen, das bestehende Compliance-System auf dessen Wirksamkeit
zu überprüfen und zu verbessern. Das Vorstandsmitglied habe die
Verpflichtung gehabt, sich regelmäßig über die Untersuchungen bekannt gewordener Compliance-Fälle und eventuelle daraus gezogene
Konsequenzen informieren zu lassen.
Angesichts der Größe des Unternehmens habe der Gesamtvorstand
außerdem für eine klare Zuordnung der Compliance-Verantwortung
sorgen müssen. Dabei hätte auch sichergestellt werden müssen, dass
die mit der Überwachung der Compliance-Vorgaben beauftragten
Personen hinreichende Befugnisse erhalten, um Konsequenzen aus
aufgedeckten Verstößen zu ziehen. Zu den Aufgaben des Gesamtvorstands gehöre die Einrichtung eines funktionierenden Systems zur
Vermeidung von Gesetzesverstößen. Diese Pflicht sei nicht allein auf
die jeweilige Ressortzuständigkeit im Gesamtvorstand beschränkt,
sondern treffe sämtliche Vorstandsmitglieder. Eine Delegation an sogenannte Bereichsvorstände – die keine Vorstände im Sinne des § 76
AktG waren – sei daher nicht möglich gewesen und stelle als solche
bereits eine Pflichtverletzung dar.
Die Pflicht des einzelnen Vorstandsmitglieds gehe dabei sogar so weit,
dass es in Fällen, in denen der Gesamtvorstand seinen Vorschlägen
zur Verbesserung des Compliance-Systems nicht folge, den Aufsichtsrat hätte einschalten müsse.
Gegen das Urteil wird ein Rechtsmittelverfahren vor dem OLG München geführt.2
* Der besondere Dank des Verf. gilt Stephanie Roth und Konrad Klier für ihre Unterstützung
bei der Recherche und Erstellung des Beitrags.
1 LG München I, 10.12.2013 – 5 HK O 1387/10, BB 2014, 850 m. BB-Komm. Grützner.
2 OLG München, 7 U 113/14.
2627
Wirtschaftsrecht | Aufsätze
Gärtner · BB-Rechtsprechungsreport zur Organhaftung 2013
2.
Zur Compliance-Pflicht von
Aufsichtsratsmitgliedern
Eine interessante Entscheidung zur strafrechtlichen Haftung von Aufsichtsratsmitgliedern im Zusammenhang mit der Verletzung von
Compliance-Pflichten hat das OLG Braunschweig in einem Beschluss
vom 14.6.20123 getroffen.
Zwei Aufsichtsratsmitglieder einer AG waren wegen Untreue nach
§ 266 AktG angeklagt worden. Als Aufsichtsratsmitglieder erhielten
sie eine in der Satzung geregelte Vergütung, unter anderem auch ein
Sitzungsgeld. Ihnen wurde vorgeworfen, Sitzungsgelder für Termine
abgerechnet zu haben, die keine Aufsichtsratssitzungen waren. Für die
Abrechnung und Auszahlung dieser Sitzungsgelder war in der Organisation der Gesellschaft eine nachgeordnete Mitarbeiterin zuständig,
der die Beklagten Anweisungen darüber gaben, welche Termine mit
einem Sitzungsgeld abgerechnet werden sollten und welche nicht. Die
Beklagten wussten, dass auch andere Aufsichtsratsmitglieder Termine
abrechneten, bei denen es sich nicht um Aufsichtsratssitzungen gehandelt hatte. Dadurch wurden von der Gesellschaft insgesamt
122.850 Euro zu Unrecht ausgezahlt.
Das Landgericht hatte die Eröffnung des Hauptverfahrens abgelehnt,
weil die Angeschuldigten in eigenen Vermögensangelegenheiten und
daher ohne Vermögensbetreuungspflicht gegenüber der AG gehandelt
hätten. Das OLG hat der sofortigen Beschwerde der Staatsanwaltschaft gegen die Entscheidung des LG stattgegeben und die Untreuestrafbarkeit für hinreichend wahrscheinlich erachtet.
Nach Auffassung des Gerichts trifft Aufsichtsratsmitglieder eine Vermögensbetreuungspflicht, wenn sie ihre Vergütung unter bewusstem
Verstoß gegen § 113 AktG abrechnen. Diese Pflicht ergebe sich aus
§ 111 Abs. 1 AktG, wonach dem Aufsichtsrat die Pflicht zur Überwachung des Vorstands obliegt. Dies beinhalte auch die Pflicht, den
Vorstand nicht zu unrechtmäßigen Handlungen zu veranlassen. Genau dies hätten die Angeschuldigten jedoch getan, indem sie die zuständige Mitarbeiterin zu unrechtmäßigen Auszahlungen veranlasst
hätten. Eine unmittelbare Einwirkung auf den Vorstand sei nicht erforderlich gewesen. Dem Bestehen der Vermögensbetreuungspflicht
stehe im konkreten Fall auch nicht die Rechtsprechung im Fall
Mannesmann entgegen. Danach trifft ein Aufsichtsratsmitglied, das
zugleich Arbeitnehmer ist, ausnahmsweise keine Vermögensbetreuungsflicht, wenn dessen eigene Vergütungsangelegenheiten betroffen
sind.4 In einem solchen Fall bestehe ein Interessenkonflikt, der eine
Vermögensbetreuungspflicht ausschließe. Ein entsprechender Interessenkonflikt habe im vorliegenden Fall jedoch nicht bestanden, weil
es hier nicht um das Aushandeln einer Vergütung ging, sondern um
die Umsetzung einer (in der Satzung) bereits festgelegten Vergütungsregelung.
Auch hinsichtlich der unrechtmäßigen Abrechnung durch andere
Aufsichtsratsmitglieder hat das Gericht eine Strafbarkeit bejaht. Die
Angeschuldigten haben eine Garantenpflicht getroffen, so dass sie
für Unterlassen hafte müssten. Erlange ein Aufsichtsratsmitglied im
Rahmen seiner Überwachungspflicht Kenntnis von rechtswidrigen
Handlungen, treffe es eine Garantenpflicht, auf den Vorstand einzuwirken, um entsprechende Rechtsverletzungen zu verhindern.
Komme das Aufsichtsratsmitglied dieser Pflicht nicht nach, so sei es
selbst Täter durch Unterlassen, auch wenn es die Tat nur zugelassen
habe. Die Angeklagten seien in ihrer Funktion als Aufsichtsratsmitglieder dazu gehalten gewesen, den Aufsichtsrat einzuberufen bzw.
einberufen zu lassen, um einen Beschluss des Aufsichtsrats zu erwir-
2628
ken, der den Vorstand zur Änderung der rechtswidrigen Vorgehensweise anhält.
Die Entscheidung zeigt ein weiteres Mal, dass zunehmend auch auf
die Compliance-Pflichten von Aufsichtsratsmitgliedern geachtet wird.
Dabei war im vorliegenden Fall die Besonderheit zu beachten, dass
die betroffenen Aufsichtsratsmitglieder die relevanten Verstöße selbst
begangen hatten bzw. unmittelbar über sie informiert waren. In anders gelagerten Fällen gilt dagegen weiterhin, dass die Aufsichtsratsmitglieder den Vorstand nicht in allen Einzelheiten laufend zu überwachen haben.5
3.
Voraussetzungen einer Pflichtverletzung durch
Eingehen von Risikogeschäften
Zur Untreuestrafbarkeit von Vorstandmitgliedern einer AG hat sich
auch der V. Strafsenat des BGH in seinem Urteil vom 28.5.2013 zum
sogenannten „Berliner Bankenkonsortium“6 geäußert.
Wegen des Vorwurfs der Untreue angeklagt waren die Geschäftsführer einer Bankenkonsortiums-GmbH und die Aufsichtsratsmitglieder, die die an der GmbH beteiligten Bank-AGs repräsentierten. Die
GmbH legte zwei geschlossene Immobilienfonds auf, für die sie in
erheblichem Umfang bis zu 25 Jahre gültige Mietgarantien übernahm. Der aus den Garantien folgende Rückstellungsbedarf hatte
letztlich erhebliche Einbußen zur Folge, die nicht mehr mit den Erträgen ausgeglichen werden konnten, so dass ein Verlust von 116
Mio. Euro entstand. Die Staatsanwaltschaft warf den Angeklagten einen Verstoß gegen die ihnen obliegenden Treuepflichten vor. Durch
die nicht ausreichende Absicherung der Mietgarantien sei die Existenz der GmbH bedroht gewesen und den einstandspflichtigen Gesellschafterbanken ein Gesamtschaden von über 60 Mio. Euro entstanden.
Der BGH hat das Vorliegen einer Untreue wegen Eingehung eines Risikogeschäfts mangels Vorsatz verneint. Bei Risikogeschäften im Wirtschaftsleben seien an die Feststellung des Vorsatzes besondere Anforderungen zu stellen, weil die Möglichkeit einer Vermögensgefährdung
einem Risikogeschäft immanent sei. Eine Billigung der Gefährdungslage durch den Täter reiche deshalb nicht aus. Es sei vielmehr erforderlich, dass die Angeklagten das eingegangene Risiko zutreffend bewertet und zudem die Realisierung der Gefahr im Rechtssinne gebilligt hätten. Besondere Skepsis hinsichtlich des voluntativen Elementes
des Vorsatzes sei zudem geboten, falls der Geschäftsvorgang keinerlei
Hinweise auf – und sei es auch nur mittelbare – persönliche Vorteile
der Beteiligten gebe.
Ein Billigen der Realisierung der Gefahr konnte der BGH im zu entscheidenden Fall nicht erkennen. Dabei hob er insbesondere hervor,
dass die Beteiligten, nachdem Kritik laut geworden war, ein Risikocontrolling aufgebaut und sich kontinuierlich über die Ergebnisse des
Risikocontrollings informiert gehalten hätten. Das zeige, dass sie sich
den aufgetretenen Risiken nicht verschlossen und diese auch nicht im
Sinne einer Billigung akzeptiert hätten. Auch sei das gesamte Controlling- und Buchhaltungssystem auf Transparenz ausgelegt gewesen,
wobei sowohl die erkannten Risiken als auch erkannte Mängel des Risikocontrollings jederzeit – auch mit den Abschlussprüfern – offen
angesprochen wurden. Während versuchte Verschleierungen ein Indiz
3
4
5
6
OLG Braunschweig, 14.6.2012 – Ws 44/12, Ws 45/12.
So BGHSt 54, 148.
Mutter/Kruchen, CCZ 2013, 123, 125.
BGH, 28.5.2013 – 5 StR 551/11.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
Gärtner · BB-Rechtsprechungsreport zur Organhaftung 2013
für das Bestehen des voluntativen Vorsatzelementes darstellen würden, sprächen transparente und ordnungsgemäße Bilanzierungen indiziell gegen einen entsprechenden Vorsatz.
Insgesamt ist dieser Entscheidung damit ein deutlicher Hinweis zu
ordnungsgemäßen und transparenten Kontrollsystemen zu entnehmen. Während ein Wegsehen und Vertuschen gerade zur Haftung
führen kann, hat das genaue Hinsehen und Aufgreifen von erkannten
Schwächen vorliegend wesentlich zur Enthaftung der Beteiligten beigetragen.
4.
Keine Enthaftung des Vorstands durch formlose
Zustimmung der Alleinaktionärin
Eine interessante Entscheidung zu den Voraussetzungen der Enthaftung des Vorstands wegen einer Pflichtverletzung hat das OLG Köln
in einem Urteil vom 25.10.20127 getroffen.
Die AG beschäftigte und vergütete jahrelang eine Mitarbeiterin, die
nicht für die Gesellschaft selbst tätig war, sondern ausschließlich private Haushaltshilfetätigkeiten bei der Gesellschaft nahestehenden
Dritten erbrachte. Diese Handhabung durch den Vorstand erfolgte
von Anfang an mit Kenntnis und Billigung der Alleinaktionärin. Ein
ausdrücklicher Beschluss der Hauptversammlung wurde in diesem
Zusammenhang jedoch nicht gefasst. Der Vorstand verteidigt sich gegen seine Haftung unter anderem damit, dass die Kenntnis der Alleinaktionärin um die relevanten Vorgänge eine haftungsausschließende
Wirkung entfalten würde.
Das OLG Köln hat eine Haftungsbefreiung aufgrund einer konkludenten oder formlosen Zustimmung der Alleinaktionärin abgelehnt.
Nach Auffassung des Senats soll eine Enthaftung nur nach den Voraussetzungen des § 93 Abs. 4 AktG und damit nur über einen Beschluss der Hauptversammlung möglich und wirksam sein. Zur Begründung führt das OLG Köln aus, dass ansonsten die Gefahr der
Umgehung des § 93 Abs. 4 AktG und der Beschlusspflichten bestehe.
Außerdem könne nur durch das Beschlusserfordernis für die nötige
Transparenz gesorgt werden.
Nach der weiteren Ansicht des OLG Köln begründet die formlose
Zustimmung der Aktionäre auch nicht den Einwand der unzulässigen Rechtsausübung. Nach einer umstrittenen Auffassung in Rechtsprechung und Literatur führe eine formlos erteilte Zustimmung
des Alleinaktionärs dazu, dass eine spätere Inanspruchnahme des
Vorstands rechtsmissbräuchlich sei.8 Dieser Auffassung stellte sich
das OLG Köln entgegen: Der Vorstand sei nur im Rahmen von gesetzmäßigen Beschlüssen der Hauptversammlung, die im Rahmen
ihrer Zuständigkeit getroffen wurden, zur Beschlussumsetzung verpflichtet (§ 83 Abs. 2 AktG). In einem solchen Fall entfällt konsequent auch eine mögliche Haftung des Vorstandes gemäß § 93
Abs. 4 S. 1 AktG. Wo eine entsprechende Verpflichtung – mangels
Beschlusses – jedoch nicht bestehe, bestehe auch keine Veranlassung des Vorstands dazu, die Aktionäre als Dritte über das Vermögen der Aktiengesellschaft verfügen zu lassen. So lange kein Beschluss der Hauptversammlung vorliegt (§ 93 Abs. 4 S. 1 AktG),
hat der Vorstand die Verantwortung für schädigendes Handeln allein zu tragen, auch wenn der Alleinaktionär die entsprechende
Handlung gebilligt hatte. Die formlose Genehmigung soll nicht
ausreichen können, um den Vorstand von seiner Pflichtverletzung
gegenüber der Gesellschaft zu befreien.
Das OLG Köln hat in dieser Entscheidung die in der Literatur9 herrschende Auffassung bestätigt, dass ein Haftungsprivileg für den Vor-
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
stand nur unter den Voraussetzungen des § 93 Abs. 4 S. 1 AktG gelten
könne. Zuvor hatte das OLG Celle10 als einziges Gericht in den Achtzigerjahren gegenteilig entschieden und die Enthaftung wegen formloser Zustimmung der Aktionäre bejaht.11
5.
Deliktshaftung des Vorstands betreffend
Beratungsfehler bei Anlagegeschäften
Über die deliktische Außenhaftung von Vorstandsmitgliedern wegen
der fehlerhaften Beratung in Anlagegeschäften hatte das OLG Schleswig-Holstein in einem Urteil vom 23.5.201312 zu entscheiden.
Die Angeklagten waren Vorstände einer Wertpapier-AG, bei der die
Kläger Wertpapiere zu einem Anschaffungspreis von knapp 190 000
Euro zeichneten. Vor der jeweiligen Anschaffung wurden sie von
einem Anlageberater der AG beraten. Die gezeichneten Wertpapiere
verloren in der Folgezeit massiv an Wert. Über das Vermögen der
AG wurde zwischenzeitlich das Insolvenzverfahren eröffnet. Die
Kläger verlangen von den Beklagten Schadensersatz wegen vorsätzlicher sittenwidriger Schädigung für die erlittenen Verluste; die
Vorstände hätten veranlasst, dass die Kunden der AG systematisch
falsch beraten und in riskante Vermögensanlagen vermittelt worden
seien.
Das OLG Schleswig-Holstein hat die Klage abgewiesen und die Vorstände der AG von einer Haftung freigesprochen. Dabei hält das OLG
Schleswig-Holstein zunächst am bekannten Grundsatz fest, dass die
Vorschriften des WpHG weitestgehend keine Schutzgesetze i. S. d. § 823
Abs. 2 BGB sind. Eine Haftung nach § 826 BGB lehnte das OLG Schleswig-Holstein ebenfalls ab. Eine persönliche Haftung der Vorstandsmitglieder setzte voraus, dass diese eine ungenügende Beratung veranlasst
hätten. Zumindest aber müsse eine Verletzung der Aufsichts- und Unternehmensleitungspflicht bewiesen werden, die daran anknüpft, dass
eine erkannte systematische Falschberatung von den Vorständen nicht
unterbunden wurde. Weder eine pflichtwidrige Veranlassung noch ein
pflichtwidriges Absehen, erkannte Falschberatungen zu unterbinden,
konnte im dortigen Fall nachgewiesen werden. Dabei sei zu beachten,
dass zunächst die Vorstände darzulegen hätten, dass sie die allgemein
notwendigen organisatorischen Vorkehrungen zur Sicherstellung einer
ordnungsgemäßen Beratung getroffen haben. Dieser Darlegungslast
seien die Vorstände umfassend nachgekommen. Die dagegen erhobene
Einzelkritik der Kläger wurde vom Gericht als nicht überzeugend angesehen. Insbesondere seien die Anleger umfassend über die gesteigerten
Risiken und das bestehende Totalverlustrisiko aufgeklärt worden. Es sei
auch eine fachgerechte Schulung der Anlageberater bewiesen worden,
was gegen eine systematische Falschberatung spreche. Zudem habe ein
Telefonaufzeichnungssystem existiert, das den vollständigen Wortlaut
der Beratungsgespräche aufgezeichnet habe. Es habe des Weiteren ein
umfassendes Monitoring- und Kontrollsystem gegeben. Schließlich seien die Beklagten bis zum Schluss als Mehrheitsgesellschafter wesentlich
am unternehmerischen Risiko der später insolvent gewordenen AG beteiligt gewesen. All diese Punkte seien indiziell gegen das Vorliegen eines
bedingten Schädigungsvorsatzes zu berücksichtigen. Mangels gegentei7 OLG Köln, 25.10.2012 – 18 U 37/12, AG 2013, 396.
8 OLG Celle, 4.4.1984 – 9 U 124/83; Mertens/Cahn, in: Kölner Komm. z. AktG, 3. Aufl. 2010,
§ 93 Rn. 150; Fleischer, in: Spindler/Stilz, Komm. z. AktG, 2. Aufl. 2010, § 93 Rn. 266
m. w. N.
9 Spindler, in: MünchKommAktG, 4. Aufl. 2014, § 93 AktG Rn. 248; Wiesner/Kraft, in: Münch.
Hdb. GesR, 3. Aufl. 2007, § 93 Rn. 17.
10 OLG Celle, 4.4.1984 – 9 U 124/32.
11 Wolf/Jansen, NZG 2013, 1165.
12 OLG Schleswig-Holstein, 23.5.2013 – 5 U 140/12, BB 2013, 2064 m. BB-Komm. Laschet.
2629
Wirtschaftsrecht | Aufsätze
Gärtner · BB-Rechtsprechungsreport zur Organhaftung 2013
liger Hinweise könne nicht von einem Schädigungsvorsatz ausgegangen
werden.
Auch hier wurden somit weitreichende Bemühungen um Transparenz
und Kontrolle als ausschlaggebende Kriterien angesehen, um einen
(bedingten) Vorsatz – und damit eine Haftung – zu verneinen. Das
unterstreicht ein weiteres Mal die Bedeutung der frühzeitigen Einrichtung entsprechender Kontrollmechanismen und -instanzen.
II.
Urteile zur Organhaftung von
Geschäftsführern (GmbH)
1.
Geschäftsführer trifft sekundäre Darlegungslast in
Bezug auf eine behauptete Überschuldung im
Rahmen der Geschäftsführerhaftung gem. § 64
GmbHG
In einer Entscheidung13 vom 19.11.2013 äußerte sich der BGH zu
Fragen der Darlegungs- und Beweislast im Zusammenhang mit einer
insolvenzrechtlichen Überschuldung. Es ging dabei um die Haftung
des Geschäftsführers für Zahlungen nach Feststellung der Überschuldung der Gesellschaft, § 64 Abs. 2 S. 1 GmbHG a. F. bzw. § 64 S. 1
GmbHG n. F.
Der BGH bestätigte seine bisherige Rechtsprechung, dass die Überschuldung14 einer Gesellschaft auch anhand einer Handelsbilanz dargelegt werden könne.15 Jedoch müsse dabei berücksichtigt werden,
dass der Handelsbilanz bei der Prüfung, ob tatsächlich eine Überschuldung vorliege, lediglich indizielle Bedeutung zukomme. Die Folge davon sei, dass der Anspruchssteller naheliegende Anhaltspunkte,
die für das Bestehen stiller Reserven und damit gegen eine Überschuldung sprechen, entkräften müsse. Der II. Senat des BGH verwies dabei als Beispiel auf stille Reserven bei Immobilien, die aus der Handelsbilanz nicht herauszulesen sind. Nicht erforderlich sei jedoch,
dass der Anspruchsteller jede denkbare gegen eine Überschuldung
sprechende Möglichkeit ausschließe.
Die Berufungsinstanz16 war der Auffassung, der Insolvenzverwalter
(Anspruchsteller) müsse als anspruchsbegründende Tatsache beweisen, dass stille Reserven oder sonstige aus der Handelsbilanz nicht ersichtliche Veräußerungswerte nicht vorhanden gewesen seien.
Dem folgte der BGH nicht und hob das Urteil des OLG Jena auf. Der
BGH ließ im vorliegenden Fall den Vortrag des Insolvenzverwalters
ausreichen, der behauptete, es seien keine stillen Reserven vorhanden.
Da es im dortigen Fall keine Immobilien gab und auch sonst keine
naheliegenden Anhaltspunkte bestanden, die auf stille Reserven hindeuteten, war weiterer Vortrag vom Insolvenzverwalter nicht erforderlich. Vielmehr müsse in einem solchen Fall der beklagte Geschäftsführer im Rahmen seiner sekundären Darlegungslast aufzeigen und
substantiiert darlegen, welche stillen Reserven oder sonstigen Werte,
die sich aus einer Handelsbilanz nicht ergäben, in der Gesellschaft
noch vorhanden seien. Dazu reiche es nicht aus, lediglich von der
Handelsbilanz abweichende Werte zu behaupten. Da der Beklagten
nach Auffassung des BGH noch Gelegenheit gegeben werden musste,
ihren Vortrag zu substantiieren, wurde der Rechtsstreit an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Das Urteil stärkt damit die Stellung des Insolvenzverwalters bei der
Geltendmachung etwaiger Ansprüche der Gesellschaft gegen ihre Geschäftsführer und reiht sich in die Liste der Entscheidungen ein, nach
denen die Überschuldung der Gesellschaft jedenfalls im Ausgangspunkt anhand einer Handelsbilanz nachgewiesen werden kann.
2630
2.
Die Haftung des Geschäftsführers einer
Komplementär-GmbH
Mit seinem Urteil17 vom 18.6.2013 hat der II. Zivilsenat des BGH entschieden, dass der Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH von
der KG gemäß § 43 Abs. 2 GmbHG in die Haftung genommen werden kann. Dies hänge nicht zwingend davon ab, ob die KG in den
Schutzbereich des zwischen der GmbH und dem Geschäftsführer bestehenden Anstellungsverhältnisses einbezogen wurde.18 Entscheidend seien die Bestellung zum Geschäftsführer und die daraus resultierende organschaftliche Sonderrechtsbeziehung. Diese entfalte ebenfalls drittschützende Wirkung zugunsten der KG. Grundvoraussetzung für die Haftung des GmbH-Geschäftsführers gegenüber der KG
sei, dass die KG in den Schutzbereich des zwischen der Komplementär-GmbH und dem Geschäftsführer bestehenden Organverhältnisses
einbezogen wurde. Dies sei jedenfalls dann der Fall, wenn die alleinige
oder wesentliche Aufgabe einer Komplementär-GmbH in der Führung der Geschäfte der KG bestehe. Dann liege es im Interesse der
GmbH, dass der Geschäftsführer die Leitung der KG im Rahmen
seiner Organpflicht als Geschäftsführer der GmbH ordnungsgemäß
ausübe. Die GmbH sei schließlich auch persönlich haftende Gesellschafterin der KG und damit auf den wirtschaftlichen Erfolg der KG
bedacht. Darüber hinaus sei die KG schutzbedürftig, da sie keine
direkten Einwirkungsmöglichkeiten auf den Geschäftsführer der
Komplementär-GmbH habe und somit im Außenverhältnis für die
fehlerhafte Geschäftsführung haften müsste. Sämtliche dieser Voraussetzungen sah der BGH im vorliegenden Fall als erfüllt an.
Somit kam es auf die Frage eines pflichtwidrigen Handelns durch den
Geschäftsführer an. Der Kläger war ein Insolvenzverwalter, der den
Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH wegen Verletzung seiner
Sorgfaltspflichten aus § 43 Abs. 2 GmbHG in Anspruch nehmen
wollte. Der Geschäftsführer hatte nachträglich eine Honorarvereinbarung in erheblicher Höhe mit einer Rechtsanwaltskanzlei abgeschlossen, obwohl die Rechtsberatung bereits erfolgt war. Der Insolvenzverwalter wandte ein, die Honorare lägen weit über den aufgrund des bereits erfolgten Vertragsschlusses geltenden gesetzlichen Gebührensätzen.
Das Berufungsgericht, dessen Entscheidung bereits Gegenstand des
Rechtsprechungsreports 2010/2011 war,19 vertrat die Auffassung, es
müsse für die Frage der Verletzung der Sorgfaltspflichten ausschließlich darauf abgestellt werden, ob der Sozietät im Zeitpunkt der Honorarvereinbarung bereits ein Anspruch auf das später vereinbarte Honorar zustand. Da dies nicht der Fall war, habe der Geschäftsführer,
so das Berufungsgericht, das ihm im Rahmen der Business Judgement
Rule eingeräumte Ermessen überschritten, indem er rückwirkend eine
über den gesetzlichen Gebühren liegende Honorarvereinbarung abschloss.20
Der BGH sah das anders und führte aus: „Dem Geschäftsführer einer
GmbH ist es vorbehaltlich vertraglicher Beschränkungen – selbstverständlich – nicht verwehrt, bei der Beauftragung einer Anwaltskanzlei
13 BGH, 19.11.2013 – II ZR 229/11.
14 Zur Darlegung der Zahlungsunfähigkeit ohne Liquiditätsbilanz, vgl. BGH, 26.2.2013 – II
ZR 54/12.
15 BGH, 27.4.2009 – II ZR 253/07; BGH, 16.3.2009 – II ZR 280/07, BB 2009, 1207 m. BBKomm. Lappe; BGH, 5.11.2007 – II ZR 262/06, BB 2008, 189 m. BB-Komm. Römermann.
16 OLG Jena, 22.9.2011 – 1 U 41/11.
17 BGH, 18.6.2013 – II ZR 86/11, BB 2013, 2257 m. BB-Komm. Wilsing.
18 Zur Schutzwirkung des Geschäftsführeranstellungsverhältnisses: BGH, 25.2.2002 – II ZR
236/00, BB 2002, 1164.
19 Vgl. Gärtner, BB 2012, 1745–1750
20 Gärtner, in: BB 2012, 1745–1750.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
Gärtner · BB-Rechtsprechungsreport zur Organhaftung 2013
höhere als die gesetzlichen Gebühren, etwa in Form von Pauschal- oder
Stundenhonoraren, zu vereinbaren, wenn sachliche Gründe hierfür geboten sind. […] Der Geschäftsführer handelt der Gesellschaft gegenüber
grundsätzlich auch nicht bereits dann pflichtwidrig, wenn er nachträglich eine über den gesetzlichen Gebühren liegende Honorarvereinbarung
abschließt oder ein solches Honorar bezahlt. Es kommt vielmehr darauf
an, ob er in diesem Zeitpunkt vernünftigerweise annehmen durfte, auf
der Grundlage angemessener Information zum Wohle der Gesellschaft
zu handeln.“
In der konkreten Entscheidungssituation müsse der Geschäftsführer
alle Informationsquellen tatsächlicher und rechtlicher Art ausschöpfen. Auf Grundlage der gesammelten Informationen habe dann eine
Abwägung aller Vor- und Nachteile der möglichen Handlungsoptionen stattzufinden. Im vorliegenden Fall könnten dabei, so der BGH,
die Exklusivität der Beratung, der Wunsch nach dauerhafter Bindung
des Beraters oder der Wille aller Gesellschafter dafür sprechen, eine
im kaufmännischen Rechtsverkehr ohne Rechtsbindung getroffene
mündliche Abrede einzuhalten. So habe der Fall gelegen, was das Berufungsgericht nicht berücksichtigt habe. Dementsprechend hob der
BGH das Berufungsurteil auf und verwies die Sache zurück.
3.
Haftung der Geschäftsführer einer GmbH bei
markenrechtlichen Verstößen
Das OLG Hamburg hat mit Urteil21 vom 28.2.2013 eine Entscheidung
zur markenrechtlichen Haftung von Geschäftsführern getroffen.
Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Antragstellerin
nahm eine GmbH wegen markenrechtlicher Verstöße in Anspruch.
Die GmbH gab daraufhin vorgerichtlich eine Unterlassungserklärung
ab. Darüber hinaus ging die Antragstellerin gegen drei Geschäftsführer der GmbH vor (Antragsgegner zu 1) bis 3)). Der Antragsgegner
zu 1) war dauerhaft am Geschäftssitz der GmbH präsent und für deren gesamtes operatives Geschäft zuständig. Die streitgegenständliche
Werbung wurde von dem Kreativteam der GmbH selbstständig entwickelt und sowohl von dessen Leiterin als auch von der Leiterin
Operations Relationships freigegeben. Beide verfügten über langjährige Erfahrung in der zugehörigen Branche und hatten die Weisung,
sich bei rechtlichen Zweifelsfragen an eine Kanzlei zu wenden, mit
der ein langjähriges Dauermandatsverhältnis bestand. Die Antragsgegner zu 2) und 3) hielten sich dauerhaft im Ausland auf, ohne in
das operative Tagesgeschäft eingebunden gewesen zu sein.
Das OLG Hamburg verneinte eine Haftung der Geschäftsführer. Der
Antragsgegner zu 1) habe keine Kenntnis von den Rechtsverstößen
gehabt, so dass eine markenrechtlich basierte Störerhaftung ausscheide. Darüber hinaus war ihm auch kein Organisationsverschulden
nachweisbar. Das selbständig handelnde und sehr erfahrene Kreativteam war vielmehr angewiesen, bei rechtlichen Zweifelsfragen eigenständig Rücksprache mit dem anwaltlichen Berater zu halten. Da sich
die Gesellschaft vorgerichtlich strafbewehrt unterworfen hatte, bestand aus Sicht des Gerichts auch keine Erstbegehungsgefahr für
künftige Verstöße.
Eine Haftung der Antragsgegner zu 2) und zu 3) schied damit erst
recht aus. Die Gesellschaft hatte mit dem Antragsgegner zu 1) einen
ortsansässigen Geschäftsführer. Deshalb gehe die Argumentation der
Antragstellerin fehl, die Antragsgegner zu 2) und zu 3) hätten sich
pflichtwidrig außerstande gesetzt, Fehlentwicklungen im Geschäftsbetrieb der Gesellschaft zur Kenntnis zu nehmen.22 Denn die Antragsgegner zu 2) und 3) hätten sich darauf verlassen dürfen, dass der An-
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
tragsgegner zu 1) für einen ordnungsgemäßen Geschäftsablauf sorgen
würde.23 Da der Antragsgegner zu 1) – ohne Verletzung von Organisationspflichten – keine Kenntnis von dem Verstoß hatte, konnte dieser den Antragsgegnern zu 1) und 2) auch nicht in irgendeiner Weise
zugerechnet oder ihnen als Pflichtwidrigkeit angelastet werden.24
4.
Haftung für unerlaubte Bankgeschäfte –
Winzergelder
Der BGH hat mit Urteil25 vom 19.3.2013 schließlich die Entscheidung
des OLG Zweibrücken bestätigt, nach der das Stehenlassen von Forderungen als „Geldeinlagen“ im Sinne eines Bankgeschäfts zu klassifizieren ist und mangels Genehmigung durch die BaFin damit als schuldhaft pflichtwidrig anzusehen war, so dass die Geschäftsführer der handelnden GmbH & Co. KG den Einlage-Gebern im Wege der Außenhaftung nach § 823 Abs. 2 BGB i.V. m. §§ 32 Abs. 1 S. 1, 54 Abs. 1
Nr. 2 Fall 1, Abs. 2 KWG hafteten. Die zugrunde liegende Entscheidung der Vorinstanz wurde bereits im Rechtsprechungsreport zur Organhaftung 2012 besprochen (vgl. Gärtner, BB 2013, 2242–2245).
III. Fazit
Im Aktienrecht lag im Jahr 2013 ein Fokus der Rechtsprechung auf
der Compliance-Verantwortung von Vorstandsmitgliedern und Aufsichtsräten, wobei insbesondere auf das Siemens/Neubürger-Urteil
des LG München I hinzuweisen ist. In Bezug auf das Verschulden bei
einer Inanspruchnahme von Organmitgliedern wurde daneben von
verschiedenen Gerichten die große Bedeutung von umfassenden
Transparenzbemühungen und weitreichenden Risikokontrollen hervorgehoben. Auch wenn ein Schaden eingetreten ist, können entsprechende Vorkehrungen wesentliche Indizien dafür sein, dass der Schaden nicht billigend in Kauf genommen wurde und damit jedenfalls
eine Haftung für Vorsatztaten ausscheidet.
Bei der GmbH ergibt sich im Jahr 2013 dagegen ein sehr gemischtes Bild. Die Rechtsprechung beschäftigte sich mit einer Vielzahl
unterschiedlicher Sachverhalte und Fragen zur Haftung von Geschäftsführern, die sich nicht auf einen einheitlichen Nenner zurückführen lassen. Beispielhaft sind die vorliegend dargelegten Urteile zur Darlegungs- und Beweislast bei – immer wieder relevanten
– insolvenzrechtlichen Haftungsfällen, zur Haftungsverfassung in
der GmbH & Co. KG, zu Haftungsfragen im markenrechtlichen
Umfeld und zur Außenhaftung bei der Vornahme nicht genehmigter Bankgeschäfte.
Dipl.-Kfm. Dr. Olaf Gärtner, RA, leitender Partner im
Bereich Gesellschaftsrechtliche Streitigkeiten (Corporate
Litigation) der Kanzlei Hogan Lovells International LLP
(München).
21 OLG Hamburg, 28.2.2013 – 3 U 136/11, BB 2013, 1939 m. BB-Komm. Biesinger.
22 Anders OLG Hamburg, 17.4.2002 – 5 U 24/01: In diesem Fall hielt sich der Alleingeschäftsführer dauerhaft im Ausland auf.
23 BGH, 15.10.1996 – VI ZR 319/95, BB 1996, 2531.
24 Vgl. zur Wissenszurechnung bei getrennter Ressortzuständigkeit: Ingerl/Rohnke, MarkenG, 3. A., vor §§ 14–19d, Rn. 37.
25 BGH, 19.3.2013 – VI ZR 56/12.
2631
Wirtschaftsrecht | Aufsätze
Podewils · Die Geschäftsführerhaftung in der Personengesellschaft
Dr. Felix Podewils, RA
Die Geschäftsführerhaftung in der
Personengesellschaft
Die Haftung der organschaftlichen Geschäftsleiter für Pflichtverletzungen wird bislang überwiegend im Kapitalgesellschaftsrecht diskutiert.
Dessen ungeachtet werden nach wie vor viele große Unternehmen in
der Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben, namentlich Familiengesellschaften. Die Rechtsform der Personengesellschaft beruht
zum Teil auf steuerlichen Gründen, zum Teil auf geringeren Publizitätspflichten, teilweise auch auf der größeren Flexibilität des Personengesellschaftsrechts, ist aber nicht selten im Unternehmen einfach
historisch entstanden und beibehalten worden. Der nachfolgende Beitrag bezieht sich vor allem auf unternehmenstragende Personengesellschaften und beleuchtet Gemeinsamkeiten wie Unterschiede zum
Kapitalgesellschaftsrecht. Ein besonderer Schwerpunkt liegt auf der
Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen von der Verfolgung eines grundsätzlich bestehenden Haftungsanspruchs abgesehen
werden kann.
I.
Haftungsgrundlage
Für die Haftung des Vorstands einer AG sowie des GmbH-Geschäftsführers enthalten §§ 93 AktG, 43 GmbHG spezielle Regelungen.1
Anders als im Kapitalgesellschaftsrecht darf die Geschäftsführung –
jedenfalls im organschaftlichen Sinne – bei Personengesellschaften
zwingend nur durch einen oder mehrere der persönlich haftenden
Gesellschafter wahrgenommen werden.2 Bei den Personengesellschaften ist Haftungsgrundlage daher regelmäßig § 280 Abs. 1 BGB wegen
Verletzung des Gesellschaftsvertrags.3
Im Personen- wie im Kapitalgesellschaftsrecht können im Einzelfall
noch deliktische Ansprüche aus § 823 Abs. 2 BGB in Verbindung mit
der Verletzung eines Schutzgesetzes oder auch § 826 BGB in Betracht
kommen. Als Schutzgesetz kommt namentlich der Untreuetatbestand
des § 266 StGB in Betracht, was aber voraussetzt, dass der Geschäftsleiter sowohl in Bezug auf die Verletzung seiner Vermögensbetreuungspflicht als auch den hierdurch bei der Gesellschaft verursachten
Nachteil vorsätzlich handelt.4
Anspruchsinhaberin ist die betroffene Gesellschaft; der Schadensersatzanspruch zählt zu den Sozialansprüchen.5
II.
Pflichtverletzung
Als Pflichtverletzung kommen in Betracht die Unterlassung gebotener
oder die Vornahme unzweckmäßiger oder sogar rechtswidriger Geschäftsführungshandlungen ebenso wie die Überschreitung der Geschäftsführungsbefugnis.6
So folgt aus der generellen Sorgfaltspflicht insbesondere die Pflicht
zum sorgsamen Umgang mit dem Gesellschaftsvermögen.7 Insoweit
besteht kein Unterschied zwischen Kapital- und Personengesellschaften.
2632
1.
Überwachungspflichten
Die Geschäftsführer einer Personengesellschaft sind ebenfalls zur
Überwachung und Kontrolle der Mitarbeiter im Unternehmen verpflichtet. In größeren Unternehmen kann dabei die Einrichtung eines
entsprechenden Überwachungssystems im Unternehmen und dessen
regelmäßige Überprüfung geboten sein.8
Besteht die Geschäftsführung aus mehreren Personen, werden oftmals
Zuständigkeiten aufgeteilt. Allein die fehlende Ressortzuständigkeit
entlastet den Geschäftsleiter jedoch nicht von der Haftung.
Rechtsformübergreifend gilt der Grundsatz der Gesamtverantwortung
in der Unternehmensleitung: Auch die an sich nicht ressortzuständigen Geschäftsleiter sind zumindest zur Überwachung des bzw. der zuständigen Personen verpflichtet, es gilt das Prinzip gegenseitiger
Überwachung.9
Die Intensität der erforderlichen Überwachung hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Beispielsweise erhöht sich das Ausmaß der
erforderlichen Kontrolle, wenn bereits Verdachtsmomente für pflichtwidriges Verhalten bestehen oder in Krisenzeiten.10
2.
Anwendbarkeit der Geschäftschancenlehre
Nach der Geschäftschancenlehre (entsprechend der US-amerikanischen corporate opportunites doctrine) ist es einem Gesellschaftsorgan
verboten, eine Geschäftschance im Geschäftszweig der Gesellschaft
ohne ausdrückliche Erlaubnis an sich zu ziehen und das Geschäft auf
eigene Rechnung zu betreiben; vielmehr müssen sich bietende Geschäftschancen zunächst für die Gesellschaft wahrgenommen werden.
1 Grundsätzlich liegt zugleich eine Verletzung des Anstellungsvertrages vor, für den der
Geschäftsleiter nach § 280 Abs. 1 BGB haftet; allerdings nehmen die genannten gesetzlichen Anspruchsgrundlagen als Spezialregelungen die vertragliche Haftungsgrundlage
in sich auf, die damit keine eigenständige Bedeutung hat; siehe BGH, 12.6.1989 – II ZR
334/87, BB 1989, 1637, NJW-RR 1989, 1255; BGH, 26.11.2007 – II ZR 161/06, NZG 2008,
104.
2 BGH, 6.2.1958 – II ZR 210/56, BGHZ 26, 330; Schäfer, in: MünchKommBGB, 6. Aufl. 2013,
§ 709 Rn. 5; Rawert, in: MünchKommHGB, 3. Aufl. 2011, § 114 Rn. 24 ff. m. w. N. Sachlich
beruht der Grundsatz der Selbstorganschaft nicht zuletzt auf der persönlichen Haftung
der Gesellschafter; s. H. P. Westermann, in: Erman, BGB, 13. Aufl. 2011, § 709 Rn. 3; Wiedemann, JZ 1969, 471.
3 Stengel, in: Beck’sches Handbuch Personengesellschaften, 4. Aufl. 2014, § 3 Rn. 220;
Krause, BB 2007, Special 8/07, 13; s. ferner noch unter Fn. 23.
4 BGH, 17.3.1987 – VI ZR 282/85, BGHZ 100, 191, BB 1987, 1345.
5 Habermeier, in: Staudinger, BGB, 13. Bearb. 2003, § 705 Rn. 40; Schäfer, in: Staub, HGB,
5. Aufl. 2009, § 105 Rn. 212.
6 S. Habermeier, in: Staudinger, BGB, 13. Bearb. 2003, § 708 Rn. 19 ff.; Weipert, in: Münchener Handbuch Gesellschaftsrecht, Bd. I, 4. Aufl. 2014, § 7 Rn. 60.
7 S. zur AG BGH, 21.12.2005 – 3 StR 470/04, BGHSt 50, 331; Riegger/Götze, in: Schneider/
Krieger, Handbuch Managerhaftung, 2. Aufl. 2010, § 26 Rn. 1; Bachmann, NZG 2013,
1121.
8 Hauschka, in: Hauschka, Corporate Compliance, 2. Aufl. 2010, § 1 Rn. 22 ff.; Binder, ZGR
2007, 745, 750 f.
9 BGH, 1.3.1993 – II ZR 81/94, BB 1994, 1163, DStR 1994, 1092, 1093; BGH, 14.11.1994 – II
ZR 160/93, BB 1995, 2180, NJW 1995, 1353, 1356; Fleischer, NZG 2003, 449, 450 ff.;
Schmidt-Husson, in: Hauschka, Corporate Compliance, 2. Aufl. 2010, § 7 Rn. 8 ff.; zur
GmbH Haas/Ziemons, in: Michalski, GmbHG, 2. Aufl. 2010, § 43 Rn. 153; zur AG Spindler,
in: MünchKomm AktG, 4. Aufl. 2014, § 93 Rn. 148 ff.
10 S. BGH, 15.10.1996 – VI ZR 319/95, BGHZ 133, 370, 377 ff., BB 1996, 2531; Hüffer, AktG,
10. Aufl. 2012, § 93 Rn. 13a; eingehend auch Fleischer, NZG 2003, 449, 453 ff.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
Podewils · Die Geschäftsführerhaftung in der Personengesellschaft
Die Rechtsprechung hat die Geschäftschancenlehre zunächst auf die
Geschäftsleiter von Kapitalgesellschaften angewandt11 und später auf
OHG und KG übertragen.12
Unlängst hat der BGH schließlich entschieden, dass die Geschäftschancenlehre auch für den Geschäftsführer einer GbR gelte – jedenfalls dann, wenn diese gewerblich tätig oder eine „Erwerbsgesellschaft“ bzw. „unternehmenstragende“ Gesellschaft ist.13 Ob die Geschäftschancenlehre generell auf alle BGB-Gesellschaften anwendbar
ist, hat der BGH offengelassen. Dies bleibt letztlich eine Einzelfallfrage.14
Die Geschäftschancenlehre gilt damit jedenfalls weitestgehend einheitlich für Kapital- und Personengesellschaften.15
3.
Business Judgment Rule
Ebenfalls aus dem U.S.-amerikanischen Gesellschaftsrecht entstammt
die Business Judgment Rule, die der Geschäftsleitung für unternehmerische Entscheidung auf Grund der Eigenart der kaufmännischen
Betätigung einen Ermessensspielraum zugesteht – freilich nur im
Rahmen der geltenden Gesetze sowie der Regelungen des Gesellschaftsvertrages.16 Selbst wenn sich eine Risikoeinschätzung ex post
als unzutreffend erweist, ist die Grenze des unternehmerischen Ermessens erst überschritten, wenn aus der Sicht eines ordentlichen
und gewissenhaften Geschäftsleiters das hohe Risiko eines Schadens
unabweisbar ist und keine vernünftigen Gründe für die Maßnahme
sprechen.
In Deutschland beruht die Business Judgment Rule insbesondere auf
der aktienrechtlichen BGH-Entscheidung in Sachen ARAG/Garmenbeck17 und ist in § 93 Abs. 1 S. 2 AktG mittlerweile kodifiziert. Nach
dieser Bestimmung – die freilich nur im Aktienrecht verankert wurde
– liegt keine Pflichtverletzung vor, wenn das Vorstandsmitglied bei einer unternehmerischen Entscheidung vernünftigerweise annehmen
durfte, auf der Grundlage angemessener Information zum Wohle der
Gesellschaft zu handeln.
Ganz überwiegend wird jedoch davon ausgegangen, dass die entsprechenden Grundsätze auch für die GmbH18 und die Personengesellschaften gelten.19
Bedenkt man, dass der Geschäftsleiter ungeachtet der jeweiligen
Rechtsform jeweils auf der aktuellen Informationsgrundlage geschäftliche Entscheidungen für die Zukunft treffen muss, ist dies im Grundsatz richtig.20
Allerdings sind rechtsformbedingte Modifikationen zu beachten:
Der Vorstand einer AG ist gemäß § 76 Abs. 1 AktG zur eigenverantwortlichen Unternehmensleitung berufen. Hingegen ist der Geschäftsführer einer GmbH nach § 37 GmbHG den Weisungen der
Gesellschafter unterworfen und zudem in bestimmten Fällen auch
ohne Weisung zur Vorlage wichtiger Entscheidungen an die Gesellschafterversammlung verpflichtet.21 Im Personengesellschaftsrecht
ergeben sich vergleichbare Einschränkungen der Kompetenz der Geschäftsleitung zum einen aus § 116 Abs. 2 HGB, wonach außergewöhnliche Geschäfte der Zustimmung aller Gesellschafter bedürfen,
und zum anderen aus den einschlägigen Regelungen im Gesellschaftsvertrag.
So ist eine an sich unternehmerisch vertretbare, vielleicht sogar
überaus vernünftig erscheinende Geschäftsentscheidung dennoch
pflichtwidrig, wenn sie entgegen der bestehenden Kompetenzverteilung bzw. einer sonstigen Vereinbarung der Gesellschafter erfolgt.22 Umgekehrt ist das Handeln des Geschäftsführers nicht
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
pflichtwidrig, wenn es auf einem wirksamen Gesellschafterbeschluss beruht, ohne dass es noch auf die Business Judgment Rule
ankäme.23 Voraussetzung hierfür ist freilich, dass der Geschäftsführer die Gesellschafter vor der Beschlussfassung ordnungsgemäß
über die wesentlichen Fakten zur anstehenden Entscheidung informiert hat.24
III. Verschuldensmaßstab
§ 708 BGB enthält eine über §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB auch auf
die Personenhandelsgesellschaften anwendbare Haftungsprivilegierung der Geschäftsführer auf die diligentia quam in suis, die eigenübliche Sorgfalt, ausgenommen grobe Fahrlässigkeit. Hintergrund dieser
Regelung ist die vom Gesetzgeber unterstellte enge persönliche Verbundenheit der Gesellschafter und das besondere Vertrauensverhältnis im Rahmen einer Personengesellschaft; die Gesellschafter seien daher bereit, die Mitgesellschafter so zu nehmen, wie sie sind, und
könnten keine größere Sorgfalt erwarten, als diese in eigenen Angelegenheiten anwenden.25 Dieser Gedanke ist freilich nicht bei allen Personengesellschaften zutreffend; dementsprechend ist nach wohl einhelliger Meinung § 708 BGB nicht auf Publikumspersonengesellschaften und auch nicht auf sonstige kapitalistisch strukturierte Gesellschaften anzuwenden.26
Im Übrigen kann der Maßstab des § 708 BGB im Gesellschaftsvertrag
abbedungen werden, was jedenfalls für unternehmerisch tätige Personengesellschaften regelmäßig sinnvoll ist.27
11 BGH, 26.10.1964 – II ZR 127/62, WM 1964, 1320, 1321 f.
12 BGH, 23.9.1985 – II ZR 257/84, BB 1986, 487, NJW 1986, 584, 585; BGH, 8.5.1989 – II ZR
229/88, BB 1989, 1430, NJW 1989, 2687.
13 BGH, 4.12.2012 – II ZR 159/10, NJW-RR 2013, 363; dazu Fleischer, NZG 2013, 361; Podewils, jurisPR-HaGesR 4/2013 Anm. 3.
14 Vgl. Plückelmann, in: Gummert, Münchener Anwaltshandbuch Personengesellschaftsrecht, 2005, § 4 Rn. 223.
15 Vgl. Fleischer, in: Fleischer, Handbuch des Vorstandsrechts, 2006, § 9 Rn. 23 ff.; Plückelmann, in: Gummert, Münchener Anwaltshandbuch Personengesellschaftsrecht, 2005, § 4
Rn. 215 ff.
16 Eingehend Sieg/Zeidler, in: Hauschka, Corporate Compliance, 2. Aufl. 2010, § 3 Rn. 1 ff.;
Fleischer, ZIP 2004, 685 ff.
17 BGH, 21.4.1997 – II ZR 175/95, BGHZ 135, 244, BB 1997, 1169.
18 So BGH, 14.7.2008 – II ZR 202/07, NZG 2008, 751; BGH, 4.11.2002 – II ZR 224/00, BGHZ
152, 280, 282, BB 2003, 273; Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013,
§ 43 Rn. 22 ff.; einschränkend Fleischer, NZG 2011, 521 ff.
19 Bachmann, NZG 2013, 1121, 1122; Schäfer, in: Staub, HGB, 5. Aufl. 2009, § 114 Rn. 40 u.
55; Weitemeyer, in: Oetker, HGB, 3. Aufl. 2013, § 114 Rn. 26; Rawert, in: MünchKomm
HGB, 3. Aufl. 2011, § 114 Rn. 56; Finckh, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrechtskommentar, 2. Aufl. 2014, § 114 HGB Rn. 28 und 33.
20 So zur GmbH Fleischer, NZG 2011, 521, 523 und Hoor, DStR 2004, 2104, 2108; weitergehend Fleischer, ZIP 2004, 685, 692: „im Kern für alle Gesellschaftsformen“.
21 BGH, 5.12.1983 – II ZR 56/82, NJW 1984, 1461, 1462; Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck,
GmbHG, 20. Aufl. 2013, § 37 Rn. 9 ff.; Fleischer, NZG 2011, 521, 524 f.
22 BGH, 4.11.1996 – II ZR 48/95, NJW 1997, 314; Fleischer, NZG 2011, 521, 524 (zur GmbH).
Umstritten ist, ob die Regeln über Geschäftsführung ohne Auftrag, insb. § 678 BGB, als
Haftungsgrundlage gelten oder ob die Haftung aus § 280 Abs. 1 BGB folgt; hierzu Ditfurth, in: Münchener Handbuch Gesellschaftsrecht, Bd. I, 3. Aufl. 2009, § 7 Rn. 58 ff.
Finckh, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrechtskommentar, 2. Aufl. 2014, § 114 HGB
Rn. 32; Servatius, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrechtskommentar, 2. Aufl. 2014, § 708
BGB Rn. 5.
23 Vgl. Rawert, in: MünchKommHGB, 3. Aufl. 2011, § 114 Rn. 58; Schäfer, in: Staub, HGB,
Bd. 3, 5. Aufl. 2009, § 114 Rn. 51; Finckh, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrechtskommentar, 2. Aufl. 2014, § 114 HGB Rn. 34; s. auch Fleischer, NZG 2011, 521, 524 zum
GmbH-Geschäftsführer.
24 Rawert, in: MünchKommHGB, 3. Aufl. 2011, § 114 Rn. 58; Finckh, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrechtskommentar, 2. Aufl. 2014, § 114 HGB Rn. 34; zur GmbH Zöllner/Noack,
in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013, § 43 Rn. 34.
25 S. Schäfer, in: MünchKommBGB, 6. Aufl. 2013, § 708 Rn. 5; Weipert, in: Münchener Handbuch Gesellschaftsrecht, Bd. I, 4. Aufl. 2014, § 7 Rn. 58.
26 BGH, 12.11.1979 – II ZR 174/77, BGHZ 75, 321; 327 f.; Schäfer, in: MünchKommBGB,
6. Aufl. 2013, § 708 Rn. 5; Schäfer, in: Staub, HGB, 5. Aufl. 2009, § 114 Rn. 63; eingehend
zur Publikumspersonengesellschaft Schürnbrand, ZGR 2014, 256 ff.
27 Servatius, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrechtskommentar, 2. Aufl. 2014, § 708 BGB
Rn. 10.
2633
Wirtschaftsrecht | Aufsätze
Podewils · Die Geschäftsführerhaftung in der Personengesellschaft
IV. Darlegungs- und Beweislast
Die Verteilung der Darlegungs- und Beweislast entspricht im Personengesellschaftsrecht den für Kapitalgesellschaften entwickelten
Grundsätzen, wie sie für die AG in § 93 Abs. 2 S. 2 AktG ihren gesetzlichen Niederschlag gefunden haben.28
Hiernach muss die Gesellschaft zunächst nur den Schadenseintritt und
dessen Verursachung durch ein objektiv pflichtwidriges Handeln oder
Unterlassung des jeweils in Anspruch zu nehmenden Geschäftsführers
darlegen und ggf. beweisen. Es obliegt dann dem Geschäftsführer, darzulegen und gegebenenfalls nachzuweisen, dass er seine Sorgfaltspflicht
erfüllt hat und welche Maßnahmen er diesbezüglich veranlasst hat.29
Ob die mögliche Pflichtverletzung in einem positiven Tun oder einem
Unterlassen besteht, ist hierfür irrelevant.30
Ob diese Beweiserleichterung auch gegenüber bereits ausgeschiedenen
Geschäftsleitern besteht, wird bezweifelt, da sie zu den maßgeblichen
Gesellschaftsunterlagen und weiteren Informationsquellen keinen
oder keinen ungehinderten Zugang mehr haben.31 Die herrschende
Ansicht lässt die Beweiserleichterung auch in diesen Fällen zu; allerdings muss die Gesellschaft die mögliche Pflichtverletzung im
Rahmen ihrer sekundären Darlegungslast näher bezeichnen und dem
ausgeschiedenen Geschäftsleiter Zugang zu den maßgeblichen Unterlagen und Informationen gewähren.32 Darüber hinaus muss die Gesellschaft grundsätzlich auch die Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem der Gesellschaft entstandenen Schaden darlegen und
im Bestreitensfalle nachweisen.33 Allerdings greift insoweit die Beweiserleichterung des § 287 ZPO.34 Gleiches gilt für die ebenfalls im
Grundsatz der Gesellschaft obliegende Beweislast betreffend die Höhe
des von ihr geltend gemachten Schadens, so dass es genügt, wenn die
Gesellschaft Tatsachen vorträgt und ggf. unter Beweis stellt, die für
eine Schätzung hinreichende Anhaltspunkte bieten.35
V.
Präklusion und Verzicht
Im Einzelfall können etwaige Schadensersatzansprüche gegen den Geschäftsführer jedoch präkludiert bzw. auf Grund eines Verzichts erloschen sein.
1.
Entlastung
Mit der Entlastung wird zum einen die Geschäftsführung in der Vergangenheit gebilligt und der Geschäftsleitung zugleich das Vertrauen
für die Zukunft ausgesprochen.36
Während im Aktienrecht gemäß § 120 Abs. 2 S. 2 AktG die Entlastung
keinen Verzicht auf etwaige Ersatzansprüche gegen den Vorstand nach
sich zieht,37 hat die Entlastung bei Personengesellschaften sowie auch
bei der GmbH zur Folge, dass Schadensersatzansprüche der Gesellschaft
insoweit präkludiert sind, als diese den Gesellschaftern auf ausreichender Informationsgrundlage bekannt waren oder bei sorgfältiger Prüfung
zumindest erkennbar waren.38 Dogmatisch beruht die „Enthaftung“ des
Geschäftsführers – im Gegensatz zum Verzicht – nicht auf einer Vereinbarung, sondern dem Verbot widersprüchlichen Verhaltens.39
Selbst bei ganz hervorragender Geschäftsführung hat der Geschäftsführer keinen Anspruch auf die Erteilung der Entlastung.40
2.
Anspruchsverzicht
Auch wenn ein Schadensersatzanspruch der Gesellschaft gegen den
Geschäftsführer besteht oder zumindest wahrscheinlich ist, wird im
2634
Gesellschafterkreis nicht selten erwogen, die Sache auf sich beruhen
zu lassen, ggf. auch durch einen ausdrücklichen Verzicht. Die Motivationslage für einen Verzicht kann – wie auch bei der Entlastung – in
der Wahrung des Unternehmensfriedens liegen; zuweilen ist der Verzicht Bestandteil einer umfassenden Regelung, etwa im Zuge des Ausscheidens eines geschäftsführenden Gesellschafters.
Der Haftungsverzicht ist ein Erlassvertrag i. S. v. § 397 BGB41 und
setzt daher nach allgemeinen zivilrechtlichen Grundsätzen zwei
korrespondierende Willenserklärungen voraus.42 Soweit der Verzicht
nicht ohnehin im Rahmen einer Vereinbarung mit dem Geschäftsführer erklärt wird, wird man oftmals von einer konkludenten Annahme
durch den Geschäftsführer ausgehen können. Ein (ggf. teilweiser)
Verzicht ist u. a. auch im Rahmen einer Vergleichsvereinbarung denkbar.
Im Kapitalgesellschaftsrecht sind einem Verzicht gesetzliche Schranken gesetzt. Nach § 93 Abs. 4 S. 3 AktG ist ein Verzicht oder ein Vergleich grundsätzlich frühestens drei Jahre nach Anspruchsentstehung
möglich; ferner dürfen nicht zehn oder mehr Prozent des Grundkapitals widersprechen.43 Im GmbH-Recht ist nach §§ 43 Abs. 3 S. 2, 9b
GmbHG ein Verzicht oder ein Vergleich unzulässig, soweit es die Haftung des Geschäftsführers nach § 43 Abs. 3 S. 1 GmbHG, sprich wegen Verletzungen des Grundsatzes der Kapitalerhaltung, betrifft, jedoch nur soweit der Ersatz zur Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger benötigt wird. Für alle verbleibenden Konstellationen erachtet die
herrschende Meinung einen Verzicht bzw. einen Vergleich grundsätzlich für zulässig.44
28 S. Stengel, in: Beck’sches Handbuch Personengesellschaften, 4. Aufl. 2014, § 3 Rn. 227;
Schäfer, in: MünchKomm BGB, 6. Aufl. 2013, § 708 Rn. 19; Roth, in: Baumbach/Hopt,
HGB, 36. Aufl. 2014, § 114 Rn. 15; vgl. auch Weipert, in: Münchener Handbuch Gesellschaftsrecht, Bd. I, 4. Aufl. 2014, § 7 Rn. 64.
29 Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 114 Rn. 15; Finckh, in: Henssler/Strohn,
Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2014, § 114 HGB Rn. 40; zur GmbH BGH, 4.11.2002 – II ZR
224/00, BGHZ 152, 280, 283, BB 2003, 273; zur AG Spindler, in: MünchKommAktG,
4. Aufl. 2014, § 93 Rn. 180 ff.; zur Darlegungs- und Beweislast im Rahmen der Business
Judgment Rule s. BGH, 22.2.2011 – II ZR 146/09, NZG 2011, 549.
30 Vgl. BGH, 4.11.2002 – II ZR 224/00, BGHZ 152, 280, 284 f., BB 2003, 273.
31 Zur AG Hüffer, AktG, 10. Aufl. 2012, § 93 Rn. 17a.
32 BGH, 4.11.2002 – II ZR 224/00, BGHZ 152, 280, 285, BB 2003, 273 zur GmbH; Spindler, in:
MünchKommAktG, 4. Aufl. 2014, § 93 Rn. 188; s. auch Grooterhorst, AG 2011, 389 ff.
33 Vgl. Koch, in: Hüffer, 11. Aufl. 2014, § 93 Rn. 53.
34 BGH, 4.11.2002 – II ZR 224/00, BGHZ 152, 280, 287, BB 2003, 273.
35 Finckh, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2014, § 114 HGB Rn. 39; so wohl
auch BGH, 4.11.2002 – II ZR 224/00, BGHZ 152, 280 ff., BB 2003, 273.
36 BGH, 20.5.1985 – II ZR 165/84, BGHZ 94, 324, 326, BB 1985, 1869; BGH, 14.11.1994 – II
ZR 160/93, BB 1995, 2180, NJW 1995, 1353, 1356; Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB,
36. Aufl. 2014, § 114 Rn. 16.
37 Die aktienrechtliche Entlastung führt auch nicht zu einer Anspruchspräklusion; s. OLG
München, 10.4.2002 – 7 U 3919/01, AG 2003, 452, 453; Spindler, in: K. Schmidt/Lutter,
AktG, 2. Aufl. 2010, § 120 Rn. 45.
38 BGH, 14.11.1994 – II ZR 160/93, BB 1995, 2180, NJW 1995, 1353, 1356 f.; Rawert, in:
MünchKommHGB, 3. Aufl. 2011, § 114 Rn. 71; einschränkend zur Erkennbarkeit Schäfer,
in: Staub, HGB, Bd. 3, 5. Aufl. 2009, § 114 Rn. 71, wonach sich Schadensersatzansprüche
aufdrängen müssen.
39 Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 114 Rn. 16.
40 S. Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 114 Rn. 16; Rawert, in: MünchKommHGB, 3. Aufl. 2011, § 114 Rn. 72 ff.; zur GmbH BGH, 20.5.1985 – II ZR 165/84,
BGHZ 94, 324, BB 1985, 1869.
41 S. BGH, 13.3.1975 – II ZR 114/73, GmbHR 1975, 182; Janert, GmbHR 2003, 830, 831.
42 S. Wagner, in: Erman, BGB, 13. Aufl. 2011, § 397 Rn. 1 u. 6 ff.
43 S. ferner § 93 Abs. 5 AktG, wonach etwaige Ersatzansprüche auch von den Gläubigern
der Gesellschaft geltend gemacht werden, soweit sie von dieser keine Befriedigung erlangen können und soweit der Ersatzanspruch entweder auf einem der Tatbestände des
§ 93 Abs. 3 AktG (im Wesentlichen Verstöße gegen den Grundsatz der Vermögensbindung) oder ansonsten auf einer gröblichen Pflichtverletzung beruht. In diesen Fällen
wird die Ersatzpflicht gegenüber den Gläubigern gem. § 93 Abs. 5 S. 3 AktG weder durch
einen Verzicht noch durch einen Vergleich zwischen Gesellschaft und Vorstand aufgehoben.
44 S. BGH, 18.2.2008 – II ZR 62/07, GmbHR 2008, 488; BGH, 16.9.2002 – II ZR 107/01, BB
2002, 2407, NJW 2002, 3777; anders noch BGH, 15.11.1999 – II ZR 122/98, BB 2000, 59,
GmbHR 2000, 187 f.; Fleischer, in: MünchKommGmbHG, 2012, § 43 Rn. 281 u. 297; a. A.
Kleindiek, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 43 Rn. 65: analog § 43 Abs. 3
S. 2 u. 3 GmbHG kein Verzicht für sämtliche Verletzungen von Geschäftsführerpflichten,
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
Podewils · Die Geschäftsführerhaftung in der Personengesellschaft
Im Personengesellschaftsrecht existieren keine vergleichbaren gesetzlichen Regelungen. Jedenfalls beeinträchtigt ein etwaiger Verzicht die
Interessen der Gläubiger nicht, da ihnen nicht nur das Gesellschaftsvermögen, sondern auch die Gesellschafter selbst haften.
3.
Gesellschafterbeschluss
Haftungsverzicht bzw. Entlastung zählen – ebenso wie die Entscheidung zur Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen – zu den
Grundlagengeschäften und bedürfen jeweils eines entsprechenden Gesellschafterbeschlusses.45 Der betroffene Gesellschafter-Geschäftsführer ist von der Beschlussfassung ausgeschlossen.46
Das dispositive Recht sieht für Beschlüsse in Personengesellschaften
gem. §§ 709 BGB, 119, 161 Abs. 2 HGB Einstimmigkeit vor. Soweit
der Beschluss tatsächlich einstimmig gefasst wird, sind Verzicht bzw.
Entlastung unproblematisch wirksam.
In der Praxis sieht der Gesellschaftsvertrag jedoch regelmäßig Entscheidungen nach dem Mehrheitsprinzip vor. Dann stellt sich die Frage, ob und inwieweit auf Grundlage einer Mehrheitsklausel gegen den
Willen einer Minderheit Haftungsverzicht bzw. Entlastung beschlossen werden können. Die nachfolgenden Ausführungen konzentrieren
sich zunächst auf den Haftungsverzicht; Besonderheiten hinsichtlich
der Entlastung werden anschließend dargestellt.
4.
Mehrheitsklauseln und Mehrheitserfordernisse
Für die gewöhnlichen Beschlussgegenstände der jeweiligen Gesellschaft, insbesondere Akte der Geschäftsführung, sind Mehrheitsklauseln rechtlich unbedenklich und praktisch oftmals unverzichtbar.
Geht es jedoch um außergewöhnliche Geschäfte, besteht die Gefahr,
dass der oder die Minderheitsgesellschafter mit zuvor nicht absehbaren Mehrheitsentscheidungen konfrontiert werden.47
Aus diesem Grund gilt nach der Rechtsprechung für Mehrheitsklauseln ein Bestimmtheitsgebot: Aus dem Gesellschaftsvertrag muss sich
klar und eindeutig ergeben, dass das betroffene außergewöhnliche
Geschäft nicht einstimmig, sondern nach Maßgabe der vorgesehenen
Mehrheitsklausel entschieden werden soll.48 Das Bestimmtheitsgebot
verlangt indes keine konkrete Auflistung der von der Mehrheitsklausel
umfassten Beschlussgegenstände; erforderlich, aber auch ausreichend
ist vielmehr ein zumindest durch Auslegung feststellbarer Wille der
Gesellschafter, dass der jeweilige Beschlussgegenstand ihrer Mehrheitsentscheidung obliegen soll.49
Das Bestimmtheitsgebot ist kein Instrument einer Inhalts- oder Billigkeitskontrolle, sondern eine formelle Voraussetzung für die Anwendbarkeit von Mehrheitsklauseln auf außergewöhnliche Geschäfte.50 Ist
ein Beschlussgegenstand nicht von der Mehrheitsklausel gedeckt,
führt das Bestimmtheitsgebot dazu, dass über diesen Gegenstand nur
einstimmig beschlossen werden kann, lässt aber die Wirksamkeit der
Mehrheitsklausel im Übrigen unberührt.51
Keine Anwendung findet der Bestimmtheitsgrundsatz auf Publikumspersonengesellschaften bzw. sonstige Personengesellschaften, bei denen auf Grund der Vielzahl von Gesellschaftern einstimmige Beschlüsse kaum erzielbar wären, namentlich kapitalistisch geprägte
Personengesellschaften.52
Soweit das Bestimmtheitsgebot einschlägig ist, ist zu bedenken, dass
die Überprüfung der Geschäftsführung durch die übrigen Gesellschafter der Regelfall ist – oder es zumindest sein sollte.53 Am Ende dieser
Überprüfung steht typischerweise entweder die Entlastung oder die
Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Eine entsprechende Mehrheitsentscheidung über die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen bzw. über einen entsprechenden Verzicht ist somit für die Gesellschafter nicht überraschend. Damit steht das Bestimmtheitsgebot einer diesbezüglichen Mehrheitsentscheidung auf Grundlage einer gesellschaftsvertraglichen Mehrheitsklausel nicht entgegen.54
Die aktienrechtlichen Bestimmungen, insbesondere die Voraussetzung des § 93 Abs. 4 S. 3 AktG, dass nicht zehn oder mehr Prozent
des Grundkapitals dem Verzicht widersprechen, sind nicht analog auf
die Personengesellschaft zu übertragen.55 Hierfür fehlt es sowohl an
einer planwidrigen Regelungslücke als auch an einer vergleichbaren
Interessenlage.56 So unterscheidet sich die AG von den Personengesellschaften ganz wesentlich dadurch, dass die Überprüfung der Geschäftsführung sowie die Entscheidung über die Verfolgung von Schadensersatzansprüchen gegen den Vorstand zunächst Sache des Aufsichtsrates und nicht der Haupt-/Gesellschafterversammlung ist.
Freilich erscheint es in der rechtsgestaltenden Praxis zumindest erwägenswert, für die Entscheidung über einen Haftungsverzicht besondere Regelungen, namentlich qualifizierte Mehrheitserfordernisse, in
den Gesellschaftsvertrag aufzunehmen.
5.
Treuepflichten bei der Beschlussfassung
Beschließen die Gesellschafter einen Haftungsverzicht zwar mit der
erforderlichen Mehrheit, jedoch nicht einstimmig, könnte hierin eine
Verletzung der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht erblickt werden.
Treuepflichten der Gesellschafter zur Gesellschaft sowie gegenüber ihren Mitgesellschaftern existieren sowohl im Bereich der Kapital- als
auch der Personengesellschaften; bei letzteren sind sie auf Grund der
größeren persönlichen Bindung der Gesellschafter untereinander sogar tendenziell stärker.57
45
46
47
48
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53
54
55
56
57
die im Gläubigerinteresse bestehen; enger Zöllner/Noack, in: Baumbach/Hueck, GmbHG,
20. Aufl. 2013, § 43 Rn. 47: kein Verzicht bei unmittelbar dem Kapitalschutz dienenden
Bestimmungen.
S. Finckh, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2014, § 114 HGB Rn. 41; Koller,
in: Koller/Roth/Morck, HGB, 7. Aufl. 2011, § 114 Rn. 2.
Rawert, in: MünchKommHGB, 3. Aufl. 2011, § 114 Rn. 67; v. Ditfurth, in: Münchener
Handbuch Gesellschaftsrecht, Bd. I, 4. Aufl. 2014, § 53 Rn. 31. Soweit keine gesonderten
Regelungen eingreifen (z. B. §§ 712, 715, 737 BGB, §§ 117, 140 Abs. 1 HGB), ergibt sich
der Stimmrechtsausschluss des Gesellschafters bei Beschlussfassung in eigener Sache
aus einer Gesamtanalogie zu §§ 34 BGB, 47 GmbHG, 136 AktG und 43 Abs. 6 GenG; s.
Schäfer, in: MünchKommBGB, 6. Aufl. 2013, § 709 Rn. 65.
BGH, 15.1.2007 – II ZR 245/05, BGHZ 170, 283, BB 2007, 1128; BGH, 13.5.1985 – II ZR
170/84, BB 1985, 1628, NJW 1985, 2830, 2831; s. auch Armbrüster, ZGR 2014, 333, 346 ff.
BGH, 7.12.1972 – II ZR 131/68, NJW 1973, 1602; BGH, 13.7.1967 – II ZR 72/67, BGHZ 48,
251, 253; ferner BGH, 15.1.2007 – II ZR 245/05, BGHZ 170, 283, BB 2007, 1128 sowie
BGH, 24.11.2008 – II ZR 116/08, BGHZ 179, 13, BB 2009, 455; s. auch Schäfer, ZGR 2009,
768; K. Schmidt, ZIP 2009, 737; Podewils, BB 2009, 733, 735.
BGH, 15.1.2007 – II ZR 245/05, BGHZ 170, 283, 287, BB 2007, 1128; BGH, 24.11.2008 – II
ZR 116/08, BGHZ 179, 13, BB 2009, 455; vgl. auch Schäfer, ZGR 2009, 768; K. Schmidt,
ZGR 2008, 1; K. Schmidt, ZIP 2009, 737.
BGH, 24.11.2008 – II ZR 116/08, BGHZ 179, 13, BB 2009, 455; vgl. auch Podewils, BB
2009, 733, 736.
BGH, 15.11.1982 – II ZR 62/82, BGHZ 85, 350, 356, BB 1983, 722; Podewils, BB 2009, 733,
736.
BGH, 15.11.1982 – II ZR 62/82, BGHZ 85, 350, 356, BB 1983, 722; BGH, 13.3.1978 – II ZR
63/77, BGHZ 71, 53, 58; Schäfer, in: MünchKommBGB, 6. Aufl. 2013, § 709 Rn. 94;
K. Schmidt, ZHR 158 (1994), 205, 220 ff.
Vgl. Schäfer, in: MünchKommBGB, 6. Aufl. 2013, § 709 Rn. 59, wonach eine Mehrheitsklausel jedenfalls die Angelegenheiten umfasst, über die in regelmäßigen Abständen Beschluss zu fassen ist.
So auch Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 114 Rn. 17; Schäfer, in: Staub,
HGB, Bd. 3, 5. Aufl. 2009, § 114 Rn. 65.
Schäfer, in: Staub, HGB, Bd. 3, 5. Aufl. 2009, § 114 Rn. 65; Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB,
36. Aufl. 2014, § 114 Rn. 17.
Eingehend zu den Voraussetzungen einer Analogie Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl. 1975, S. 354 ff.
Vgl. Ulmer/Schäfer, in: MünchKommBGB, 6. Aufl. 2013, § 705 Rn. 221 ff.; H. P. Westermann,
in: Erman, BGB, 13. Aufl. 2011, § 705 Rn. 49 ff.
2635
Wirtschaftsrecht | Aufsätze
Podewils · Die Geschäftsführerhaftung in der Personengesellschaft
Hiernach sind die Gesellschafter zum einen gegenüber der Gesellschaft verpflichtet, bei der Ausübung der ihnen im Gesellschaftsinteresse verliehenen Befugnisse den Interessen der Gesellschaft den Vorrang einzuräumen und bei Ausübung der ihnen sonst zustehenden
Mitgliedschaftsrechte die Interessen der Gesellschaft angemessen zu
berücksichtigen.58 Gegenüber den Mitgesellschaftern gebietet die
Treuepflicht den Gesellschaftern, bei der Ausübung eigener Rechte
das schonendste Mittel zu wählen und deren Belange nicht ungerechtfertigt zu beeinträchtigen, insbesondere die Mitgesellschafter
nicht willkürlich zu schädigen.59
Aus der Treuepflicht kann sich im Einzelfall auch eine Verpflichtung
der Gesellschafter ergeben, ihr Stimmrecht in der Gesellschaft in einer
bestimmten Weise auszuüben.60 Beruht das Ergebnis einer Beschlussfassung auf einer Treuepflichtverletzung durch die Mehrheit der Gesellschafter, ist der Beschluss grundsätzlich unwirksam.61
Der Verzicht auf Ansprüche der Gesellschaft schmälert zunächst einmal deren Vermögen, ohne dass dem ein unmittelbarer Gegenwert gegenüberstünde. Daher kann ein Verzichtsbeschluss durchaus eine Verletzung der Treuepflicht darstellen.62
a)
Erkenntnisstand in Rechtsprechung und
Schrifttum
Der Problemkreis wird bislang im Personengesellschaftsrecht kaum
diskutiert, so dass die Voraussetzungen für eine Treuwidrigkeit im
Einzelnen noch nicht geklärt sind.63
Zu der Beschlussfassung nach § 116 Abs. 2 HGB wird in der Literatur
vertreten, dass lediglich in Fällen offensichtlicher Begründetheit der
in Frage stehenden Schadensersatzansprüche und bei erheblichem
Schaden der Gesellschaft ausnahmsweise eine Zustimmungspflicht
zur Geltendmachung bestehe.64 Diese Aussage ist vor dem Hintergrund zu bewerten, dass bei Geltung des Einstimmigkeitsprinzips ansonsten ein einziger Gesellschafter die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen blockieren könnte, und relativiert sich daher,
wenn eine Mehrheitsklausel vorhanden ist.
Zur Entlastung hat sich der BGH dahingehend geäußert, dass diese
insbesondere treuwidrig sei, wenn der Gesellschaft auf Grund einer
schweren Pflichtverletzung des Geschäftsführers ein erheblicher Schaden entstanden ist.65
Zutreffend ist hieran, dass vor allem der Schadenshöhe sowie der
Schwere der Pflichtverletzung zumindest eine erhebliche Bedeutung
zukommen kann. Offen bleibt aber schon, inwieweit diese Kriterien
kumulativ vorliegen müssen. Ist ein Verzicht durch Mehrheitsentscheidung zulässig, wenn der Gesellschaft zwar ein erheblicher Schaden entstanden ist, dieser aber auf einer „gewöhnlichen“ Pflichtverletzung ohne besondere Schwere zurückgeht? Umgekehrt: Ist ein Verzicht möglich, wenn der Schaden nicht erheblich ist, aber auf einer
besonders schwerwiegenden Pflichtverletzung, z. B. einer Untreue, beruht?
Zudem lassen die genannten Kriterien noch unberücksichtigt, aus
welchen Gründen die Gesellschaftermehrheit den Verzicht beschließt
und ob diese Gründe ggf. den Verzicht rechtfertigen können. Insgesamt ist eine weiter differenzierte Betrachtung angezeigt.
b)
Kernbereichslehre
Die Treuepflichten gegenüber den Mitgesellschaftern werden – namentlich mit Blick auf die Stimmrechtsausübung – durch die Kernbereichslehre bestimmt, wonach Eingriffe in den Kernbereich der Mit-
2636
gliedschaft durch Gesellschafterbeschlüsse (aber auch durch sonstige
Maßnahmen) nur sehr eingeschränkt zulässig sind.66
Ein Verzicht auf Schadensersatzansprüche gegen den Geschäftsführer
würde zu einem solchen Eingriff in den Kernbereich der Mitgliedschaft führen, wenn nach dem Betrag der – tatsächlich durchsetzbaren – Ansprüche den Gesellschaftern ein Verlust entstünde, der ihr
Mitgliedschaftsrecht aushöhlt. Maßgeblich ist also letztlich das Verhältnis der relevanten Beträge zum Unternehmenswert.
Ein Verzichtsbeschluss ist damit jedenfalls treuwidrig, wenn er die finanzielle Existenz der Gesellschaft in Frage stellt.
c)
„ARAG/Garmenbeck“
Im Aktienrecht hat der BGH mit der grundlegenden Entscheidung in
Sachen „ARAG/Garmenbeck“ die Anforderungen an den Aufsichtsrat
für die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen der Gesellschaft gegenüber Vorstandsmitgliedern näher konkretisiert.67
Hiernach ist der Aufsichtsrat verpflichtet, das Bestehen von Schadensersatzansprüchen eigenverantwortlich zu prüfen und ggf. zu verfolgen. Wenn der Gesellschaft voraussichtlich – absolute Gewissheit ist
insoweit nicht erforderlich – Schadenersatzansprüche gegen eines ihrer Vorstandsmitglieder zustehen, ist für den Regelfall von einer Verpflichtung zu ihrer Durchsetzung auszugehen.
Nur ausnahmsweise kann der Aufsichtsrat von der Geltendmachung
voraussichtlich begründeter Schadenersatzansprüche absehen. Dies
setzt voraus, dass gewichtige Interessen und Belange der Gesellschaft
dafür sprechen, den Schaden ersatzlos hinzunehmen. Diese Voraussetzung wird im Allgemeinen nur dann erfüllt sein, wenn die Gesellschaftsinteressen und -belange, die es geraten erscheinen lassen, keinen
Ersatz des der Gesellschaft durch den Vorstand zugefügten Schadens zu
verlangen, die Gesichtspunkte, die für eine Rechtsverfolgung sprechen,
überwiegen oder ihnen zumindest annähernd gleichwertig sind. Der
BGH hat Aspekte wie negative Auswirkungen auf Geschäftstätigkeit
und Ansehen der Gesellschaft in der Öffentlichkeit, Behinderung der
Vorstandsarbeit und Beeinträchtigung des Betriebsklimas, zumindest
als grundsätzlich berücksichtigungsfähig anerkannt.
Andere Gründe als das Unternehmenswohl hingegen, z. B. die Schonung eines verdienten Vorstandsmitglieds oder das Ausmaß der mit
der Beitreibung für das Vorstandsmitglied verbundenen sozialen Konsequenzen, sind nur in absoluten Ausnahmefällen von Bedeutung.
Der BGH verlangt für das Eingreifen eines solchen Ausnahmefalls allerdings, dass einerseits das pflichtwidrige Verhalten nicht allzu
schwerwiegend und andererseits der eingetretene Schaden verhältnismäßig gering ist.
58 Vgl. Sprau, in: Palandt, BGB, 73. Aufl. 2014, § 705 Rn. 27; Weipert, in: Münchener Handbuch Gesellschaftsrecht, Bd. I, 4. Aufl. 2014, § 6 Rn. 32 ff.; Armbrüster, ZGR 2014, 333,
350 ff.
59 BGH, 15.1.2007 – II ZR 245/05, BGHZ 170, 283, 287 f., BB 2007, 1128; Sprau, in: Palandt,
BGB, 73. Aufl. 2014, § 705 Rn. 27.
60 BGH, 19.10.2009 – II ZR 240/08, BGHZ 183, 1, BB 2010, 10; Weipert, in: Münchener Handbuch Gesellschaftsrecht, Bd. I, 3. Aufl. 2009, § 6 Rn. 36.
61 S. Stengel, in: Beck’sches Handbuch Personengesellschaften, 4. Aufl. 2014, § 3 Rn. 464;
K. Schmidt, ZIP 2009, 737, 739, 741.
62 Zur GmbH s. Schneider/Schneider/Hohenstatt, in: Scholz, GmbHG, 11. Aufl. 2013, § 43
Rn. 265; Hasselbach, DB 2010, 2037, 2039.
63 Dieser Befund gilt – in abgeschwächter Weise – auch für das GmbH-Recht; hierzu Hasselbach, DB 2010, 2037 ff. sowie Podewils, GmbH-StB 2014, 177 ff.
64 So Rawert, in: MünchKommHGB, 3. Aufl. 2011, § 114 Rn. 67.
65 BGH, 4.5.2009 – II ZR 169/07, NJW-RR 2010, 49, 51; hierzu noch unter e).
66 BGH, 15.1.2007 – II ZR 245/05, BGHZ 170, 283, 287 f., BB 2007, 1128; Schäfer, in: MünchKommBGB, 6. Aufl. 2013, § 709 Rn. 91 ff.
67 S. BGH, 21.4.1997 – II ZR 175/95, BGHZ 135, 244, BB 1997, 1169; s. hierzu aus jüngerer
Zeit Goette, ZHR 176 (2012), 588 ff.; Casper, ZHR 176 (2012), 617 ff.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
Podewils · Die Geschäftsführerhaftung in der Personengesellschaft
Bei der Prüfung der Durchsetzungsfähigkeit ist ferner zu berücksichtigen, inwieweit der betroffene Vorstand zu einer Schadensersatzleistung in der Lage ist bzw. ob ggf. eine D&O-Versicherung hierfür einstehen muss.68
d)
Folgerungen für das Personengesellschaftsrecht
Fraglich ist, welche Folgerungen aus der „ARAG/Garmenbeck“Rechtsprechung für das Personengesellschaftsrecht ableitbar sind.
Jedenfalls wird ein Verzicht jedenfalls dann zulässig sein, wenn die
doch recht strengen aktienrechtlichen Voraussetzungen eines Verzichts erfüllt sind.69 Umgekehrt ist damit noch nicht gesagt, dass die
aktienrechtlichen Vorgaben uneingeschränkt übertragbar wären, mithin ein Verzicht auch bei einer Personengesellschaft nur unter diesen
Voraussetzungen zulässig wäre.
Anders als bei der AG entscheiden bei der Personengesellschaft die Eigentümer unmittelbar über die Geltendmachung etwaiger Schadensersatzansprüche gegen den Geschäftsführer. Soweit das Mehrheitsprinzip gilt, begrenzt die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht die Entscheidungsmacht der Mehrheit, insbesondere vor Willkürentscheidungen, bildet aber dogmatisch die Ausnahme. Insbesondere würde
die Treuepflicht überdehnt, wenn die Minderheit auf dieser Grundlage jedwede unternehmerische Entscheidung der Gesellschaftermehrheit umfassend einer gerichtlichen Angemessenheitskontrolle unterziehen lassen könnte.70
Aus diesem Grund ist der Gesellschaftermehrheit in Bezug auf einen
Verzichtsbeschluss eine gewisse Einschätzungsprärogative einzuräumen. Diese Einschätzungsprärogative bezieht sich zum einen darauf,
ob anerkennenswerte Gründe für einen Verzicht vorliegen, und zum
anderen auf deren Gewichtung in einer Abwägung mit den Gründen,
die gegen einen Verzicht sprechen.
Aus „ARAG/Garmenbeck“ bleibt festzuhalten, dass die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen bzw. ein etwaiger Verzicht an
den Interessen der Gesellschaft auszurichten ist sowie dass ein Verzicht grundsätzlich voraussetzt, dass die entsprechenden Gründe den
Gründen für eine Geltendmachung zumindest annähernd gleichwertig sind. So ist ein Verzichtsbeschluss unzweifelhaft treuwidrig, wenn
er aus sachfremden Gründen durch den bzw. die Mehrheitsgesellschafter durchgesetzt wird.71 Beispielsweise wenn der Verzichtsbeschluss nicht auf Erwägungen des Unternehmenswohls, sondern auf
familiärer oder sonstiger persönlicher Verbundenheit zum Geschäftsführer beruht. Eine willkürliche Beschlussfassung wäre z. B. anzunehmen, wenn von mehreren schadensersatzpflichtigen geschäftsführenden Gesellschaftern unter sonst gleichen Umständen einer verschont
wird.
Ein Verzichtsbeschluss ist demgegenüber nach der hier vertretenen
Auffassung nicht treuwidrig, wenn die Gesellschaftermehrheit davon
ausgeht, dass der Verzicht im Interesse der Gesellschaft liegt, und sich
der Beschluss nach Abwägung der jeweiligen Gründe im Lichte der
Einschätzungsprärogative der Gesellschaftermehrheit zumindest als
vertretbar darstellt.
Die sachlichen Gründe, die der BGH in der „ARAG/Garmenbeck“Entscheidung als berücksichtigungsfähig anerkannt hat, gelten für die
Personengesellschaft gleichermaßen, da insoweit keine wesentlichen
rechtsformspezifischen Unterschiede bestehen.
Freilich sind die genannten Gründe nicht abschließend. So ist gerade bei kleineren Unternehmen auch das Ziel, den Geschäftsführer
im Unternehmen zu halten, als sachlicher Grund für einen Verzicht
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
anzuerkennen, wenn ein Verbleib im Unternehmensinteresse liegt
und z. B. adäquater Ersatz nicht oder jedenfalls nicht binnen kurzer
Zeit und zu angemessenen Kosten verfügbar ist.72 Auch mag ein
Haftungsverzicht im Lichte einer weitergehenden Regelung angemessen erscheinen, beispielsweise im Zuge eines angestrebten „geräuschlosen“ Ausscheidens aus der Gesellschaft. Gleiches gilt für
eine einvernehmliche Regelung, die einen Haftungsverzicht beinhaltet, unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit – jedenfalls unter der Prämisse, dass keine erheblichen Schadensersatzansprüche
im Raum stehen.
Umgekehrt ist zu bedenken, dass ein Verzicht bei einer ggf. schwerwiegenden Pflichtverletzung bei Bekanntwerden im Unternehmen
eine negative Vorbildwirkung entfalten kann, was wiederum nicht im
Gesellschaftsinteresse liegt.
e)
Besonderheiten bei der Entlastung
Die obigen Ausführungen hinsichtlich Gesellschafterbeschluss, Mehrheitserfordernissen und Treuepflicht gelten dem Grunde nach für die
Entlastung ebenfalls. So kann auch über die Entlastung – die Existenz
einer entsprechenden Mehrheitsklausel vorausgesetzt – zwar grundsätzlich mit Mehrheit entschieden werden.73 Allerdings kann die Erteilung der Entlastung durch die Gesellschaftermehrheit wiederum
treuwidrig sein.74 Dies gilt namentlich, wenn die Entlastung funktionell als Haftungsverzicht dient.75
Während bei einem Verzichtsbeschluss das Bestehen eines Schadensersatzanspruchs auf Grund pflichtwidrigen Verhaltens des Geschäftsführers unterstellt wird, ist der Entscheidung über die Entlastung allerdings die Prüfung der Gesellschafter vorgeschaltet, ob
überhaupt eine Pflichtverletzung vorliegt oder zumindest in Betracht kommt. Bei dieser Entscheidung verfügen die Gesellschafter
über ein weites Ermessen; dieser Ermessensspielraum ist jedoch
nach der Rechtsprechung insbesondere überschritten und die Erteilung der Entlastung treuwidrig, wenn der Gesellschaft ein erheblicher Schaden auf Grund einer schweren Pflichtverletzung des
Geschäftsführers entstanden ist.76 Selbst wenn dies der Fall ist, ist
die Erteilung der Entlastung nach hier vertretener Auffassung jedoch nicht treuwidrig, wenn sie nach den obig zum Verzicht dargelegten Maßstäben aus Gründen des Unternehmenswohls gerechtfertigt ist. Insbesondere sind die Gesellschafter nicht auf die Fassung eines förmlich als Verzicht gekennzeichneten Beschlusses zu
verweisen.
Denkbar ist schließlich, dass zum Zeitpunkt der Entscheidung über
die Entlastung die Gesellschafter zwar von der Pflichtverletzung erfahren haben, aber noch nicht in der Lage sind zu beurteilen, ob der
Gesellschaft ein Schaden zugefügt wurde. Der BGH hat hier die Treu68 Hierzu Bayer, in: FS K. Schmidt, 2009, S. 85, 95 ff. m. w. N.
69 Vgl. Hasselbach, DB 2010, 2037, 2039 zur GmbH.
70 S. Westermann, in: Westermann, Handbuch Personengesellschaften, 51. Lfg., 10/2011,
§ 24 Rn. 527; eingehend Zöllner, Schranken mitgliedschaftlicher Stimmrechtsmacht bei
den privatrechtlichen Personenverbänden, 1963, S. 337 ff.; Göbel, Mehrheitsentscheidungen in Personengesellschaften, 1992, S. 103 ff.
71 Vgl. BGH, 16.2.1981 – II ZR 168/79, BGHZ 80, 69, 71, BB 1981, 693.
72 Vgl. Hasselbach, DB 2010, 2037.
73 Schäfer, in: Staub, HGB, 5. Aufl. 2009, § 114 Rn. 70; s. bereits oben unter V. 3.
74 Zur GmbH OLG Düsseldorf, 8.3.2001 – 6 U 64/00, NZG 2001, 992, 994; OLG Hamm,
29.6.1992 – 8 U 279/91, GmbHR 1992, 802; ferner Drescher, in: MünchKommGmbHG,
2012, § 47 Rn. 259.
75 Vgl. BGH, 4.5.2009 – II ZR 169/07, NJW-RR 2010, 49, 51.
76 BGH, 4.5.2009 – II ZR 169/07, NJW-RR 2010, 49, 51 unter Verweis auf die Rechtsprechung
zur Entlastung des GmbH-Geschäftsführers BGH, 20.5.1985 – II ZR 165/84, BGHZ 94, 324,
327, BB 1985, 1869; BGH, 10.2.1977 – II ZR 79/75, WM 1977, 361.
2637
Wirtschaftsrecht | Aufsätze
Podewils · Die Geschäftsführerhaftung in der Personengesellschaft
widrigkeit des Entlastungsbeschlusses angenommen, wenn dieser nur
dazu diene, den Geschäftsführer der Verantwortung für sein Verhalten
zu entziehen und eine weitere Untersuchung zu verhindern.77 Diesbezüglich sollte es aber weitergehend nicht auf eine solche Umgehungsabsicht ankommen. Vielmehr ist es grundsätzlich – wiederum in Abhängigkeit von der Schwere der möglichen Pflichtverletzung und dem
Umfang des im Raume stehenden Schadens sowie ggf. weiteren Umständen des Einzelfalls – geboten, in diesen Fällen die Entscheidung
über eine vollumfängliche Entlastung bis zu einer abschließenden
Klärung zu vertagen. Insbesondere besteht im Personengesellschaftsrecht die Möglichkeit, zunächst nur eine Teilentlastung unter Ausklammerung des betreffenden Sachverhalts zu erteilen.78
6.
Prozessuales
Der Beschluss über Verzicht bzw. Entlastung kann von den überstimmten Gesellschaftern grundsätzlich mit der Nichtigkeitsfeststellungsklage nach § 256 ZPO angegriffen werden – allerdings nur dann
mit Erfolg, wenn der Beschluss tatsächlich auf einer treuwidrigen
Stimmabgabe beruht.79
a)
Actio pro socio
Ungeachtet, ob ein solcher Beschluss gefasst wurde oder ob die übrigen Gesellschafter sich ohne Beschluss schlichtweg der Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen verweigern, sind der oder die
dissentierenden Gesellschafter befugt, nach den Grundsätzen der actio pro socio von dem betroffenen Mitgesellschafter die Erfüllung seiner Schadensersatzpflicht gegenüber der Gesellschaft gerichtlich geltend zu machen und im eigenem Namen auf Leistung an die Gesellschaft zu klagen.80
Ob die actio pro socio auch zulässig ist, wenn die Geschäftsführung
der Gesellschaft den fraglichen Anspruch selbst geltend macht, ist
noch nicht abschließend geklärt.81
Hat die Gesellschaft einen Verzicht beschlossen, muss der Gesellschafter über die actio pro socio hinaus auch den Verzichtsbeschluss gerichtlich angreifen.82
b)
Eigene Schadensersatzansprüche der
Mitgesellschafter
Von der actio pro socio zu unterscheiden ist die Frage, ob ein Gesellschafter die Geschäftsleiter in eigenem Namen und auf eigene Rechnung auf Schadensersatz in Anspruch nehmen kann. Da sich aus dem
Gesellschaftsvertrag nicht nur Pflichten gegenüber der Gesellschaft,
sondern auch gegenüber den Mitgesellschaftern ableiten,83 wäre ein
Schadensersatzanspruch der Gesellschafter gegen die geschäftsführenden Gesellschafter aus § 280 Abs. 1 BGB wegen einer eingetretenen
Wertminderung ihrer Beteiligung zwar grundsätzlich erwägenswert.
Allerdings handelt es sich insoweit um einen „Reflexschaden“ aus der
Schädigung der Gesellschaft. Nach einhelliger Meinung kommt eine
Schadensersatzhaftung gegenüber Mitgesellschaftern daher nur insoweit in Betracht, als diese durch den Verstoß der Geschäftsführer gegen Sorgfalts- oder Treuepflichten einen über die Schädigung des Ge-
2638
sellschaftsvermögens hinausgehenden, persönlichen Schaden erlitten
haben.84
VI. Zusammenfassung
1. In den anspruchsbegründenden Voraussetzungen ist die Geschäftsleiterhaftung für fehlerhafte Geschäftsführung bei unternehmenstragenden Personengesellschaften dem Kapitalgesellschaftsrecht weitestgehend angeglichen.
2. Erhebliche Unterschiede – hier vor allem im Vergleich zur AG – bestehen jedoch in Bezug auf einen möglichen Haftungsverzicht bzw.
die Erteilung der Entlastung. Hier finden die spezifischen Normen
aus dem Aktienrecht weder direkt noch analog Anwendung. Vielmehr
bleibt es bei den personengesellschaftsrechtlichen Grundsätzen.
3. Soweit der Gesellschaftsvertrag das Mehrheitsprinzip vorsieht, verfügt die Gesellschaftermehrheit über eine Einschätzungsprärogative,
die nur durch die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht begrenzt wird.
4. Ein Verzicht verstößt nicht gegen die Treuepflicht, wenn er auf Erwägungen des Gesellschaftswohls beruht und die Gesellschaftermehrheit vertretbarerweise davon ausgehen darf, dass der Verzicht im Interesse der Gesellschaft liegt.
Dr. Felix Podewils ist Rechtsanwalt in Frankfurt a. M.. Er
verfügt über umfassende Erfahrung in wirtschafts- und zivilrechtlichen Fragestellungen. Er ist Autor zahlreicher Veröffentlichungen.
77 BGH, 4.5.2009 – II ZR 169/07, NJW-RR 2010, 49, 51; ähnlich zur GmbH OLG Düsseldorf,
8.3.2001 – 6 U 64/00, NZG 2001, 992, 994.
78 Während im Aktienrecht eine Teilentlastung wegen der unterschiedlichen Rechtsfolgen
nach dem OLG Düsseldorf, 22.2.1996 – 6 U 20/95, NJW-RR 1996, 1252 nicht möglich ist,
wird dies ansonsten für zulässig erachtet; s. zur GmbH Liebscher, in: MünchKommGmbHG, 2012, § 46 Rn. 142; Zöllner, in: Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl. 2013,
§ 46 Rn. 43. Ohnehin ist die Wirkung der Entlastung auf solche Ansprüche begrenzt, die
für die Gesellschafter nach sorgfältiger Prüfung und auf hinreichender Informationsgrundlage erkennbar waren; dazu bereits oben unter V. 1.
79 Vgl. Schäfer, in: MünchKommBGB, 6. Aufl. 2013, § 709 Rn. 113; Weipert, in: Münchener
Handbuch Gesellschaftsrecht, Bd. II, 4. Aufl. 2014, § 14 Rn. 140; Stengel, in: Beck’sches
Handbuch Personengesellschaften, 4. Aufl. 2014, § 3 Rn. 464 und 468; a. A. K. Schmidt,
Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, 646 ff.: Anfechtungsklage analog § 246 AktG.
80 Scheel in: Münchener Handbuch Gesellschaftsrecht, Bd. II, 4. Aufl. 2014, § 7 Rn. 94 ff.;
Stengel, in: Beck’sches Handbuch Personengesellschaften, 4. Aufl. 2014, § 3 Rn. 100 ff.;
Ulrich/Jäckel, NZG 2009, 1132, 1135.
81 Dagegen Müller, in: Beck’sches Handbuch Personengesellschaften, 4. Aufl. 2014, § 4
Rn. 215; vgl. auch Scheel, in: Münchener Handbuch Gesellschaftsrecht, Bd. II, 4. Aufl.
2014, § 7 Rn. 99; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, 631 f.
82 Schäfer, in: Staub, HGB, 5. Aufl. 2009, § 114 Rn. 50; Rawert, in: MünchKomm HGB, 3. Aufl.
2011, § 114 Rn. 68; Müller, in: Beck’sches Handbuch Personengesellschaften, 4. Aufl.
2014, § 4 Rn. 214.
83 BGH, 24.11.2008 – II ZR 116/08, BGHZ 179, 13, BB 2009, 455; BGH, 8.2.1962 – II ZR 205/
60, NJW 1962, 859; Ulmer/Schäfer, in: MünchKomm BGB, 6. Aufl. 2013, § 705 Rn. 216.
84 BGH, 8.2.1962 – II ZR 205/60, NJW 1962, 859; Schäfer, in: Staub, HGB, 5. Aufl. 2009, § 114
Rn. 50; Rawert, in: MünchKomm HGB, 3. Aufl. 2011, § 114 Rn. 66; v. Ditfurth, in: Münchener Handbuch Gesellschaftsrecht, Bd. I, 4. Aufl. 2014, § 53 Rn. 31.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Kommentierte Entscheidungen | Wirtschaftsrecht
OLG München · 25.6.2014 – 7 U 961/14
OLG München: Verjährung eigenkapitalersetzender Forderungen
OLG München Urteil vom 25.6.2014 – 7 U 961/14
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2014-2433-3
unter www.betriebs-berater.de
LEITSÄTZE
1. Leistet ein Gesellschafter einer GmbH im Jahre 1996 aufgrund einer
selbstschuldnerischen Höchstbetragsbürgschaft, die er für eine Darlehensschuld der Gesellschaft eingegangen ist, entsteht und wird der
Rückzahlungsanspruch gegen die Gesellschaft nach §§ 774, 765 BGB fällig mit der Hauptforderung, der Aufwendungsersatzanspruch nach
§§ 675, 670 BGB mit Zahlung (vgl. BGH vom 8.7.2008, Az: XI ZR 230/07).
2. Die Entstehung und Fälligkeit der Rückzahlungsforderung ist nicht
durch die §§ 30 Abs. 1, 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a. F. gehindert. Dem
Auszahlungsverbot nach § 30 Abs. 1 GmbHG a. F. kommt keine anspruchshindernde oder -vernichtende, sondern eine lediglich rechtsdurchsetzungshemmende Wirkung zu.
Nach § 202 BGB a. F. war der Lauf der Verjährung des Anspruchs dagegen bereits bei Entstehen gehemmt.
3. Dem Beginn des Laufs der Verjährungsfrist nach dem ab 1.1.2002
geltenden § 199 Abs. 1 BGB steht nicht entgegen, dass nach Eröffnung des Konkursverfahrens im Jahre 1996 der Anspruch nicht durchgesetzt werden konnte, da die eigenkapitalersetzenden Forderung
nicht zur Konkursstabelle angemeldet werden konnte.
4. Spätestens ab Geltung des neuen Verjährungsrechts (1.1.2002) und
Entfallen der Verjährungshemmung nach § 202 Abs. 1 BGB a. F. und
mit Neureglung der § 205 BGB musste der Gesellschafter, um eine Verjährung zu verhindern, Feststellungsklage gegen den Insolvenzverwalter erheben.
5. Diese Ansprüche sind am 31.12.2004 verjährt, Art. 229 § 6 S. 1 EGBGB,
§§ 187Abs. 1, 188 Abs. 2 Alt. 1 BGB.
GmbHG a. F. §§ 30 Abs. 1, 32a Abs. 1 und 3; BGB §§ 187Abs. 1, 188 Abs. 2
Alt. 1, 205, 774, 765; EGBGB Art. 229 § 6 S. 1
SACHVERHALT
Die Klägerin fordert von der Beklagten nach Inanspruchnahme als Bürgin
Zahlung. Die Klägerin war im Jahre 1995 mit 27,28 % und im Jahr 1996
mit 31,05 % unmittelbar und ist bis heute über ihre Tochtergesellschaft
S. GmbH noch mit 25,04 % an der Beklagten beteiligt.
Ausweislich der vorgelegten Geschäftsberichte betrug das Jahresergebnis
der Beklagten im Jahr 1993 – 1 953 504,85 DM, im Jahr 1994 – 3 899 278,27
DM und im Jahr 1995 – 6 873 199,50 DM.
Mit Schreiben vom 5.4.1995 hat der damalige Vorstand der Beklagten
dem Aufsichtsrat mitgeteilt, dass die Gesellschaft de facto zahlungsunfähig sei. Im April 1995 wurde eine Kapitalerhöhung in Höhe von 3 Mio.
DM beschlossen und am 15.5.1995 ins Handelsregister des AG Nürtingen
eingetragen. Dennoch stellte die Beklagte am 2.5.1996 zunächst Antrag
auf Durchführung des gerichtlichen Vergleichsverfahrens zur Abwendung
des Konkurses wegen Zahlungsunfähigkeit.
Mit Beschluss vom 1.8.1996 lehnte das Insolvenzgericht (AG Stuttgart)
den Antrag der Beklagten auf Durchführung des gerichtlichen Vergleichsverfahrens ab und eröffnete das Anschlusskonkursverfahren. Mit Wirkung
zum 1.11.1996 wurde im Wege der sog. „übertragenden Sanierung“ der
Geschäftsbetrieb der Beklagten einschließlich des immateriellen und materiellen Anlagevermögens veräußert.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Mit Beschluss vom 22.3.2012 hat das AG Stuttgart das Konkursverfahren aufgehoben, der Aufhebungsbeschluss wurde am 20.4.2012 veröffentlicht.
Am 4.5.1995 hatte die B. H.- und W.bank (H.bank) der Beklagten einen Kontokorrentkredit in Höhe von 2 Mio. DM eingeräumt. Als Sicherheit hatte die Klägerin am 9.5.1995 eine selbstschuldnerische Höchstbetragsbürgschaft in
Höhe von 2 Mio. DM übernommen. Am 23.4.1996 forderte die Hypobank die
Beklagte auf, den Kredit in Höhe von 1 674 242,79 DM bis spätestens
3.5.1996 zurückzuführen. Die Beklagte zahlte nicht, da sie bereits am
2.5.1996 Antrag auf Durchführung des Vergleichsverfahrens gestellt hatte.
Die Hypobank nahm mit Schreiben vom 6.5.1996 die Klägerin aus der Bürgschaft in Anspruch, die die Zahlung fristgerecht leistete. Die Klägerin, die die
Forderung nicht im Konkursverfahren zur Tabelle angemeldet hatte, machte
mit Schreiben vom 16.1.2012 und 8.3.2012 ihre Forderung gegenüber der
Beklagten geltend und beantragte, nachdem die Beklagte nicht zahlte, am
19.12.2012 den Erlass eines Mahnbescheids über einen Betrag in Höhe von
854 958,91 Euro. Dieser ist Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreits.
Die Beklagte wendet gegen die Zahlungsklage Verjährung ein. Das LG
hat die Klage abgewiesen; die Berufung der Klägerin hatte keinen Erfolg.
AUS DEN GRÜNDEN
Der Klägerin steht der geltend gemachte Anspruch auf Zahlung aufgrund
erfolgter Inanspruchnahme aus der Bürgschaft gegen die Klägerin nicht
zu, da in Betracht kommende Ansprüche verjährt sind, auch wenn man
den Klägervortrag, wonach es sich um eigenkapitalersetzende Forderungen handelt, unterstellt.
Zwischen den Parteien ist unstreitig, dass die Klägerin eine selbstschuldnerische Höchstbetragsbürgschaft als Sicherheit für einen Kontokorrentkredit der Beklagen übernommen hat, aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wurde und nach Aufforderung der Gläubigerin die Forderungen
der H.bank gegen die Beklagte aus dem Kontokorrentkredit beglichen
hat. Grundsätzlich kann daher die Klägerin die Beklagte auf Ausgleich
bzw. Rückzahlung in Anspruch nehmen.
Damit steht der Klägerin grundsätzlich ein Anspruch auf Ausgleich bzw.
Rückzahlung aufgrund gesetzlichem Forderungsübergang nach §§ 774, 765
BGB und daneben nach §§ 675, 670 BGB auf Aufwendungsersatz zu. Dabei
ist im Grundsatz festzuhalten, dass der Anspruch aus § 774 BGB entsteht und
fällig wird wie die Hauptforderung, d. h. der Darlehensrückzahlungsanspruch der Bank gegen die Darlehensnehmerin (Palandt, BGB, 73. Auflage,
§ 199 Rdnr. 3; BGH NJW 2008, 1729). Dies war im vorliegenden Fall der
3.5.1996, da nach Aufforderung der Darlehensgläubigerin spätestens an diesem Tag das Darlehen zurückzuzahlen war. Demgegenüber entsteht und
wird der Anspruch auf Aufwendungsersatz nach §§ 675, 670 BGB fällig mit
Zahlung des Bürgen/Geschäftsführers, vorliegend – mangels weiterer Angaben der Klägerseite – spätestens am 20.5.1996. An diesem Tag bestätigte die
H.bank der Beklagten und der Klägerin die Zahlung …
Der Anspruch der Klägerin auf Ausgleich bzw.
Rückzahlung ist verjährt
1. Im Ergebnis zutreffend hat das Erstgericht festgestellt, dass diese Ansprüche der Klägerin verjährt sind.
Die Verjährungsfrist von drei Jahren (§ 195 BGB) begann nach Art. 229
§ 6 S. 1 EGBGB am 1.1.2002 und endete gem. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2
Alt. 1 BGB am 31.12.2004.
Die Frist für die Verjährung der Zahlungspflicht der Beklagten beträgt
nach der für das Verjährungsrecht geltenden Überleitungsvorschrift in
2639
Wirtschaftsrecht | Kommentierte Entscheidungen
OLG München · 25.6.2014 – 7 U 961/14
Art. 229 § 6 EGBGB gem. § 195 BGB in der seit dem 1.1.2002 geltenden
Fassung drei Jahre, da diese Frist kürzer ist als die davor geltende regelmäßige Verjährungsfrist des § 195 BGB a. F. von 30 Jahren bzw. die vierjährige Verjährungsfrist nach § 196 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 BGB a. F. (Art. 229
§ 6 Abs. 1 S. 1, Abs. 4 S. 1 EGBGB).
Die dreijährige Verjährungsfrist des § 195 BGB begann
am 1.1.2002 zu laufen – Entstehung und Fälligkeit der
Forderung sind vorliegend nicht durch §§ 30 Abs. 1, 32a
Abs. 1, Abs. 3 GmbHG a.F. gehindert, da dem Auszahlungsverbot bloße rechtsdurchsetzungshemmende,
nicht aber anspruchshindernde bzw. -vernichtende
Wirkung zukommt
a) Im vorliegenden Fall begann – entgegen der Auffassung der Klägerin –
die dreijährige Verjährungsfrist des § 195 BGB nach § 199 Abs. 1 BGB am
1.1.2002 zu laufen. Der Lauf dieser Verjährungsfrist beginnt am 1.1.2002,
sofern zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen des § 199 Abs. 1 BGB
vorliegen, d. h. der Anspruch aus der Bürgschaft bzw. Geschäftsführung
entstanden ist und der Gläubiger von den anspruchsbegründenden Tatsachen sowie der Person des Schuldners Kenntnis erlangt hat oder ohne
grobe Fahrlässigkeit Kenntnis hätte erlangen müssen. Dies gilt auch für
die Berechnung einer Verjährungsfrist auf Grundlage der Überleitungsvorschrift des Art. 229 § 6 Abs. 4 EGBGB (vgl. BGH ZIP 2008, 1762).
Ein Anspruch ist nach § 199 Abs. 1 BGB entstanden, sobald er erstmals vom
Gläubiger geltend gemacht und mit einer Klage durchgesetzt werden kann.
Dies setzt grundsätzlich Fälligkeit des Anspruchs voraus, da erst von diesem
Zeitpunkt an (§ 271 Abs. 2 1. HS BGB) der Gläubiger mit Erfolg die Leistung
fordern und gegebenenfalls den Ablauf der Verjährungsfrist durch Klageerhebung unterbinden kann (vgl. BGH st. Rspr. z. B. ZIP 2008, 1762 m. w. N.).
Die Klägerin meint, es komme für die Frage, ob die Klageforderung im Jahr
1996 entstanden ist und der Lauf der Verjährung begonnen hat, darauf an,
ob sie fällig war, d. h. die Klägerin trotz des Auszahlungsverbots analog § 30
GmbHG a. F. gem. § 670 BGB bzw. §§ 607, 774 Abs. 1 BGB Zahlung von der
Beklagten verlangen und den Zahlungsanspruch notfalls im Wege der Klage
durchsetzen konnte. Sie ist der Auffassung, dass angesichts der Durchsetzungssperre nach § 32a GmbHG a. F. die Klageforderung erst mit Abschluss
des Konkursverfahrens im März 2012 entstanden, fällig und durchsetzbar geworden sei und erst nach Abschluss des Konkursverfahrens die Verjährung
zu laufen begonnen habe, so dass Verjährung frühestens im März 2015 eintreten könnte. Der Senat vermag dieser Auffassung jedoch nicht zu folgen.
Die Entstehung und Fälligkeit der klägerischen Forderung ist – entgegen
der Auffassung der Klägerin – vorliegend nicht durch §§ 30 Abs. 1, 32a
Abs. 1, Abs. 3 GmbHG a. F. gehindert. Grundsätzlich wird nach § 271
Abs. 1 BGB eine Forderung, wenn keine Leistungszeit bestimmt ist oder
eine solche sich nicht aus den Umständen ergibt, sofort fällig.
Im vorliegenden Fall ergibt sich aus dem Zeitablauf, dass zum Zeitpunkt der
Darlehensrückforderung durch die H.bank bzw. der Bürgschaftsleistung
durch die Klägerin, da das Konkursverfahren noch nicht eröffnet war, allenfalls
ein Auszahlungsverbot nach § 30 Abs. 1 GmbHG a. F. bestand. Selbst unterstellt, die Voraussetzungen des § 30 Abs. 1 GmbHG a. F. (Unterbilanz) hätten
zu den maßgeblichen Zeitpunkten vorgelegen, hindert dies ein Entstehen der
Forderung i. S. d. § 199 Abs. 1 BGB nicht. Dem Auszahlungsverbot nach § 30
Abs. 1 GmbHG a. F. kommt keine anspruchshindernde oder -vernichtende,
sondern eine bloße rechts(durchsetzungs)hemmende Wirkung zu.
Hierfür spricht die weit überwiegende Auffassung in Rechtsprechung und
Literatur, wonach die verbotswidrige Zahlung grundsätzlich keine Erfüllungswirkung hat und der Auszahlungsanspruch des Gesellschafters fortbe-
2640
steht und nicht etwa – nach Erstattung an die GmbH – neu entsteht. Dies
lässt nur die Schlussfolgerung zu, dass das Leistungsverweigerungsrecht in
§ 30 Abs. 1 GmbHG a. F. keine anspruchshindernde, sondern bloße rechtsdurchsetzungshemmende Wirkung hat (vgl. Perwein in GmbHR 2006, 149).
Hierfür spricht auch die vom Landgericht zitierte Entscheidung des BGH vom
15.2.1996 (NJW 1996, 1341, vgl. Roth/Altmeppen GmbHG 7. Auflage, § 32a
a. F. Rdnr. 90), wonach der Rückzahlungsanspruch auch bei eigenkapitalersetzendem Charakter eines Darlehens in seinem Bestand nicht berührt wird,
er lediglich seine Durchsetzbarkeit verliert und der Zinslauf hierdurch jedoch
nicht gehindert wird. Unter der Geltung des BGB i. d. F. vor dem 1.1.2002 und
nach der Systematik der damals geltenden Verjährungsregelungen stand
der Gesellschafter zudem unter dem „Schutz“ des § 202 BGB a. F., der die
Hemmung der Verjährung seines Anspruchs regelte, da das Auszahlungsverbot gem. § 30 Abs. 1 GmbHG als gesetzliches Leistungsverweigerungsrecht
i. S. d. Norm anzusehen ist. Nach dieser Regelung konnte ein Anspruch bereits zum Zeitpunkt seiner Entstehung der Verjährungshemmung unterliegen. So war es auch vorliegend.
Angesichts der oben dargestellten Gesetzessystematik und Würdigung der in
Betracht kommenden Normen sieht der Senat deshalb keine hinreichenden
Gründe, der auch vertretenen Auffassung in der Literatur zu folgen, wonach
die Entstehung des Auszahlungsanspruchs unter der aufschiebenden/auflösenden Bedingung steht, dass keine Unterbilanz besteht oder diese weggefallen ist. Würde man der Auffassung folgen, wonach so lange kein Anspruch
des Gesellschafters besteht, solange die Auszahlung gegen § 30 GmbHG verstößt (Heidinger in Michalski GmbHG 2002, § 30 Rdnr. 88), bzw. dass das Auszahlungsverbot den Anspruch des Gesellschafters auf Leistung hindert oder
vernichtet (vgl. Roth/Altmeppen, GmbHG, 5. Auflage 2005, § 30 Rdnr. 82),
hätte dies zur Folge, dass dann, wenn nach erfolgter Zahlung durch den Gesellschafter-Bürgen eine Unterbilanz der Gesellschaft auftritt, eine bereits
entstandene und fällige Forderung untergeht und erst wieder neu entsteht
und fällig wird, wenn die Unterbilanz entfällt. Im Hinblick auf die oben dargestellte Rechtslage besteht für diese dem Zivilrecht grundsätzlich fremde
rechtliche Beurteilung in Bezug auf Ansprüche, für die ein Auszahlungsverbot
geregelt ist, kein Anlass. Es ist deshalb der h. M. zu folgen, die annimmt, dass
der Anspruch während der Unterdeckungsphase nur einredebehaftet ist (vgl.
Baumbach/Hueck, GmbHG 20. Auflage, § 30 Rdnr. 67; Lutter/Hommelhoff,
GmbHG, 18. Auflage, § 30 Rdnr. 52). Insbesondere gebietet der dem § 30
Abs. 1 GmbHG zu Grunde liegende Gläubigerschutz eine andere rechtliche
Beurteilung nicht. Der von der Klägerin vertretenen Auffassung, dass es sich
bei dem „Leistungsverweigerungsrecht“ nach § 30 Abs. 1 GmbHG um eine
anspruchshindernde Einwendung handelt, folgt der Senat deshalb nicht.
Dies hat zur Folge, dass trotz des Auszahlungsverbots nach § 30 Abs. 1
GmbHG a. F. die Zahlungsansprüche der Klägerin entstanden sind und fällig waren, es bestand lediglich ein temporäres Leistungshindernis, das
von Amts wegen zu berücksichtigen ist. Die Besonderheit im vorliegenden Fall liegt darin, dass der Lauf der Verjährungsfrist zunächst bereits
mit Entstehen der Forderungen gehemmt war, solange das Auszahlungsverbot nach § 30 Abs. 1 GmbHG a. F. bestand, § 202 Abs. 1 BGB a. F. Es
stand der Geltendmachung des Anspruchs ein (vorübergehendes) rechtliches Hindernis i. S. d. § 202 Abs. 1 BGB a. F. entgegen mit der Folge, dass
aus Rechtsgründen eine Leistungsklage nicht erhoben werden konnte.
Die Möglichkeit Feststellungsklage zu erheben, schließt eine Hemmung
der Forderung nach § 202 Abs. 1, 2. Alt. BGB a. F. nicht aus (vgl. Palandt,
BGB, 61. Auflage, § 202 Rdnr. 9).
Daraus folgt, dass die Ansprüche der Klägerin aus der Bürgschaft im Jahre
1996 entstanden sind und auch dem Grundsatz nach geeignet waren, den
Lauf der (neuen) Verjährungsfristen in Gang zu setzen, § 199 Abs. 1 BGB.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Kommentierte Entscheidungen | Wirtschaftsrecht
OLG München · 25.6.2014 – 7 U 961/14
Auch mangelnde Durchsetzbarkeit der Klageforderung
hindert im Streitfall nicht den Beginn der Verjährungsfrist, da die Klägerin spätestens ab Geltung des neuen
Verjährungsrechts Feststellungsklage hätte erheben
müssen
b) Die Klägerin kann sich in diesem Zusammenhang auch nicht mit Erfolg
darauf berufen, dass dem Beginn der Verjährungsfrist nach § 199 Abs. 1
BGB vorliegend entgegenstehe, dass die Klageforderung nicht durchsetzbar gewesen sei. Die Klägerin meint, nach Eröffnung des Konkursverfahrens habe sie die eigenkapitalersetzende Forderung nicht zur Konkurstabelle anmelden, sie nicht geltend machen und durchsetzen können. Auch
außerhalb des Konkursverfahrens habe eine Durchsetzung ihrer Forderung während der Dauer des Auszahlungsverbots nicht erfolgen können.
Damit habe der Lauf der Verjährung nicht mit Inkrafttreten des neuen
Verjährungsrechts beginnen können.
Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Durchsetzbar i. S. d. § 199 BGB ist
ein Anspruch, wenn der Gläubiger die Leistung geltend machen kann
und der Ablauf der Verjährungsfrist durch Klageerhebung unterbunden
werden kann.
Unstreitig hatte die Klägerin als Gläubigerin zwar nach Eröffnung des
Konkursverfahrens nicht mehr die Möglichkeit, den Anspruch im Wege einer Leistungsklage durchzusetzen und stand der Leistungsklage das temporäre Leistungshindernis des § 30 Abs. 1 GmbHG a. F. entgegen, unterstellt, dass es sich um eine eigenkapitalersetzende Forderung gehandelt
hat bzw. Unterbilanz vorgelegen hat. Gem. Art. 103 S. 1 EGInsO sind auf
das vorliegende, vor dem 1.1.1999 beantragte Konkursverfahren die bisherigen gesetzlichen Vorschriften anzuwenden. Dies hat zur Folge, dass
die Klägerin ihren Anspruch auch nicht als nachrangige Insolvenzgläubigerin nach neuem Recht hätte geltend machen können. Sie hätte jedoch
unter Geltung des alten Rechts Feststellungsklage gegen den Konkursverwalter erheben können. Wegen der Geltung des § 202 BGB a. F. und der
darin geregelten Hemmung der Verjährung bestand dafür allerdings bis
zur Neuregelung des Verjährungsrechts keine Notwendigkeit. Die Gläubigerin konnte zunächst zu warten, bis die Unterbilanz bzw. das Konkursverfahren beendet war.
Spätestens ab Geltung des neuen Verjährungsrechts (1.1.2002) und Entfallen der Verjährungshemmung nach § 202 Abs. 1 BGB a. F. und mit Neuregelung des § 205 BGB konnte und musste die Klägerin jedoch, um eine
Verjährung zu verhindern, tätig werden und Feststellungsklage gegen
den Insolvenzverwalter erheben. Nach Art. 229 § 6 Abs. 1 S. 2 EGBGB gilt
das Stichtagsprinzip, für die Zeit bis zum 31.12.2001 gilt altes, danach
neues Recht. Eine Hemmung nach § 202 Abs. 1 a. F. BGB ist daher mit
Wirkung vom 1.1.2002 entfallen (vgl. Palandt, BGB, 73. Auflage, Art. 229
§ 6 EGBGB Rdnr. 7). Der Klägerin war die Erhebung einer Feststellungsklage auch zumutbar, sie hätte mit entsprechendem Feststellungsurteil eine
materielle Rechtskraftwirkung über den streitigen Anspruch auch für die
Gesellschaft nach Abschluss des Konkursverfahrens erzielen können. Gegenstand der Feststellungsklage kann nur das Bestehen oder Nichtbestehen eines gegenwärtigen Rechtsverhältnisses sein (st. Rspr., vgl. BGH vom
5.3.2014 – IV ZR 102/13). Dabei liegt ein gegenwärtiges Rechtsverhältnis
auch dann vor, wenn eine Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, aber
für ihren späteren Eintritt der Grund in der Art gelegt ist, dass ihre Entstehung nur von dem Eintritt weiterer Umstände abhängt (vgl BGH a. a. O.).
Dies gilt im vorliegenden Fall, in dem der Anspruch entstanden ist (s. o.),
ihm jedoch ein (vorübergehendes) Leistungshindernis entgegensteht, erst
recht. Die Rechtskraft einer für und gegen den Prozessstandschafter ergangenen Entscheidung erstreckt sich nämlich dann auf den Rechtsinha-
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
ber, wenn diesem die Prozessführungsbefugnis zur Wahrnehmung der Interessen des Rechtsinhabers übertragen worden ist. Dies gilt regelmäßig
für die Parteien kraft Amtes, d. h. den Insolvenzverwalter (vgl. Prütting,
Gehrlein, ZPO, 6. Auflage, § 325 Rdnr. 35; Stein Jonas ZPO, 22. Auflage,
§ 325 Rdnr. 54). Dann hätte die 30-jährige Verjährung nach § 197 Abs. 1
Nr. 4 BGB zu laufen begonnen.
Die für den Fristbeginn nach § 199 Abs. 1 BGB erforderlichen subjektiven Voraussetzungen liegen vor
c) Auch die für den Fristbeginn nach § 199 Abs. 1 BGB erforderlichen subjektiven Voraussetzungen liegen vor. Der Gesetzgeber hat die Einführung
der kurzen Regelverjährungsfrist von drei Jahren deshalb als unbedenklich angesehen, weil die Verkürzung der Frist durch den nach dem subjektiven System des § 199 BGB hinausgeschobenen Fristbeginn kompensiert
wird und die Höchstfristen die Gefahr der Verjährung von unbekannten
Ansprüchen auf ein hinnehmbares Maß reduzieren (BT-Drucks. 14/6040
S. 108; BGH, Urteil vom 23.1.2007 – XI ZR 44/06, BGHZ 171, 1 Rn. 29). Diesem Anliegen wird nur dann Rechnung getragen, wenn in Überleitungsfällen für das Vorliegen der subjektiven Voraussetzungen des § 199 Abs. 1
Nr. 2 BGB auf den Stichtag des 1.1.2002 bzw. die Zeit danach abgestellt
wird. Nur dadurch steht dem Gläubiger die dreijährige Überlegungsfrist
des § 195 BGB in vollem Umfang zur Verfügung. Im vorliegenden Fall
hatte die Klägerin unzweifelhaft Kenntnis von den für die Geltendmachung ihres Anspruchs relevanten tatsächlichen Umständen …
Auf gesetzliche Leistungsverweigerungsrechte ist weder
eine analoge Anwendung von § 205 BGB möglich …
d) Angesichts dessen besteht auch im vorliegenden Fall keine Notwendigkeit und kein Raum für eine analoge Anwendung des § 205 BGB. Die
Schuldrechtsreform hat mit der Ausgestaltung des § 205 BGB bewusst
auf die Übernahme der alten Rechtslage aus § 202 BGB a. F. verzichtet.
Nach Beschluss des BGH vom 7.3.2011 (NJW-RR 2012, 579; Palandt, BGB,
73. Auflage, § 205 Rdnr. 3) ist eine analoge Anwendung der Norm auf
gesetzliche Leistungsverweigerungsrechte nicht möglich.
… noch auf die von der Klägerin angesprochene
Stundung
e) Dies gilt auch bezüglich einer von der Klägerin angesprochenen Stundung unter Verweis auf die Entscheidung des BGH vom 15.11.2011 (Az: II
ZR 6/11). Denn auch wenn ein eigenkapitalersetzendes Darlehen zu einer
Sperre für die Durchsetzbarkeit des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer Stundung führte, hätte die Klägerin wie oben ausgeführt, um eine
Verjährung ihres entstandenen Anspruchs zu verhindern, Feststellungsklage erheben können und müssen. In der von der Klägerin zitierten Entscheidung des BGH ging es um die Durchsetzbarkeit der Rückzahlungsforderung im Wege einer Leistungsklage.
Da der Ablauf der neuen Verjährungsfrist am 31.12.2004
nicht durch Erhebung einer Feststellungsklage gehemmt
wurde, war die Klageforderung zum Zeitpunkt der
Klageerhebung verjährt
f) Da die neue Verjährungsfrist von drei Jahren (§ 195 BGB) nach Art. 229
§ 6 Abs. 4 S. 1 EGBGB am 1.1.2002 zu laufen begann (§ 199 Abs. 1 BGB)
und eine Hemmung der Verjährung nicht eingetreten ist, waren die klägerischen Ansprüche nach §§ 774; 675, 670 BGB nach Ablauf des
31.12.2004 und damit zum Zeitpunkt der Klageerhebung bzw. der Zustellung des Mahnbescheids im Jahre 2012 bzw. 2013 verjährt …
2641
Wirtschaftsrecht | Kommentierte Entscheidungen
Stöber | BB-Kommentar zu OLG München · 25.6.2014 – 7 U 961/14
BB-Kommentar
„Der Umstand, dass der Anspruch eines Gesellschafters
den früheren Eigenkapitalersatzregeln unterliegt,
hindert nicht den Beginn der Verjährung“
PROBLEM
Vor Inkrafttreten des MoMiG (BGBl. I 2008, 2026) am 1.11.2008 unterlagen Darlehen eines Gesellschafters an seine GmbH und wirtschaftlich
entsprechende Rechtshandlungen besonderen Regeln, wenn sie eigenkapitalersetzend i. S. d. § 32a Abs. 1 GmbHG a. F. waren. Dies war der
Fall, wenn die Leistung des Gesellschafters in einer Krise der Gesellschaft erfolgte, d. h. zu einer Zeit, zu der die Gesellschafter der GmbH
als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten. Für die Anwendung der Eigenkapitalersatzregeln auf die AG verlangte der BGH i. d. R.,
dass der betreffende Aktionär zu mehr als 25 % am Grundkapital der
AG beteiligt war (s. BGH, 26.3.1984 – II ZR 171/83, BGHZ 90, 381,
386 ff.; BGH, 9.5.2005 – II ZR 66/03, BB 2005, 1758, 1759). Im Fall des
OLG München lag diese Mindestbeteiligung vor; die klagende GmbH
hielt in den Jahren 1995/1996 unmittelbar und später mittelbar über
eine Tochter-GmbH eine mehr als 25 %ige Beteiligung an der beklagten
AG.
Nach den früheren Eigenkapitalersatzregeln bestand in Bezug auf eigenkapitalersetzende Gesellschafterleistungen innerhalb und außerhalb der
Insolvenz der Gesellschaft eine Rückzahlungssperre analog § 30 Abs. 1
S. 1 GmbHG bzw. § 57 Abs. 1 S. 1 AktG (s. etwa BGH, 26.3.1984 – II ZR
14/84, BGHZ 90, 370, 376; BGH, 8.11.2004 – II ZR 300/02, BB 2005, 176,
177). Im Fall des OLG München hatte die Klägerin sich 1995 für einen
Kontokorrentkredit der beklagten AG verbürgt und 1996 aufgrund der
Bürgschaft rund 1,7 Mio. DM (850 000 Euro) an die kreditgebende Bank
gezahlt. Damit war der Klägerin gegen die Beklagte ein Erstattungsanspruch erwachsen (s. § 774 Abs. 1, §§ 675, 670 BGB). Fraglich war, ob
eine etwaige Rückzahlungssperre nach dem damaligen Eigenkapitalersatzrecht bereits die verjährungsrechtliche Entstehung des Zahlungsanspruchs eines Gesellschafters hinderte (so Roth/Altmeppen, GmbHG,
5. Aufl. 2005, § 30 Rn. 81). Wenn man dies bejahte, wäre der Erstattungsanspruch der Klägerin erst nach der Aufhebung des 1996 eröffneten Insolvenzverfahrens im Jahr 2012 entstanden und mithin noch nicht
verjährt.
ZUSAMMENFASSUNG
Zu Recht hat das OLG München jedoch die Ansicht vertreten, dass die
Rückzahlungssperre nach den früheren Eigenkapitalersatzregeln nur eine
Einrede begründete, nicht aber die Entstehung und den Bestand des Anspruchs des Gesellschafters berührte (s. auch BGH, 15.2.1996 – IX ZR
245/94, BB 1996, 708, 710; Baumbach/Hueck/Fastrich, GmbHG, 20. Aufl.
2013, § 30 Rn. 67; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl. 2012, § 30
Rn. 52). Generell ist unter der Entstehung im verjährungsrechtlichen Sinn
der Zeitpunkt zu verstehen, in dem der Anspruch erstmals geltend gemacht und im Wege der Klage durchgesetzt werden kann (BGH,
17.2.1971 – VIII ZR 4/70, BGHZ 55, 340, 341 f.; BGH, 18.12.1980 – VII ZR
41/80, BGHZ 79, 176, 177 f.). Ausreichend ist dabei nach den allgemeinen Regeln die Möglichkeit einer Feststellungsklage (BGH, 19.1.1978 –
VII ZR 92/76, WM 1978, 495; BGH, 27.11.1985 – IVa ZR 97/84, BGHZ 96,
290, 294). Die eigenkapitalersatzrechtliche Rückzahlungssperre schloss
zwar eine Leistungsklage aus, berührte aber nicht die Möglichkeit einer
Feststellungsklage.
2642
Freilich bestand nach dem bis zum 31.12.2001 geltenden Verjährungsrecht
kein Anlass für die Erhebung einer Feststellungsklage; denn § 202 Abs. 1
BGB a. F. sah in den Fällen eines – vertraglichen oder gesetzlichen (s. Palandt/Heinrichs, BGB, 61. Aufl. 2002, § 202 Rn. 5) – vorübergehenden Leistungsverweigerungsrechts eine automatische Hemmung der Verjährung
vor. Das gem. Art. 229 § 6 Abs. 1 EGBGB ab dem 1.1.2002 auf den Erstattungsanspruch der Klägerin anwendbare Verjährungsrecht enthält eine
entsprechende Regelung für gesetzliche Leistungsverweigerungsrechte –
wie jenes aus § 30 Abs. 1 S. 1 GmbHG bzw. § 57 Abs. 1 S. 1 AktG – jedoch
nicht mehr. § 205 BGB ist ausdrücklich auf vereinbarte Leistungsverweigerungsrechte beschränkt. Die Klägerin hätte daher bis zum
Ablauf der neuen Verjährungsfrist am 31.12.2004 (s. Art. 229 § 6 Abs. 4 S. 1
EGBGB, § 195 BGB) eine Feststellungsklage gegen den Konkursverwalter erheben können und müssen, was nicht geschehen ist. Das OLG München hat
die Klageforderung daher zutreffend als verjährt angesehen.
PRAXISFOLGEN
Das Urteil des OLG München ist für Altfälle relevant, in denen noch die
früheren Eigenkapitalersatzregeln anwendbar sind und der Gesellschafter es versäumt hat, rechtzeitig eine Hemmung der Verjährung seiner
Forderung herbeizuführen. In neuen Fällen besteht nach den m. W. v.
1.11.2008 durch das MoMiG eingefügten Vorschriften des § 30 Abs. 1
S. 3 GmbHG und des § 57 Abs. 1 S. 4 AktG in Bezug auf Gesellschafterdarlehen und wirtschaftlich entsprechende Rechtshandlungen kein
Rückzahlungsverbot mehr; außerhalb der Insolvenz der Gesellschaft sind
Rückzahlungen also nicht mehr untersagt (s. BT-Drucks. 16/6140, S. 42,
52). Die Zahlungsforderung des Gesellschafters ist daher noch nicht einmal mehr einredebehaftet (s. Großkomm/Habersack, GmbHG, 2. Aufl.
2014, § 30 Rn. 105), so dass ihre Entstehung im verjährungsrechtlichen
Sinn außer Zweifel steht.
Besondere Regeln für Gesellschafterdarlehen gelten nur noch in der Insolvenz der Gesellschaft. Nach dem neugefassten § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO können Ansprüche auf Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen sowie Forderungen aus Rechtshandlungen, die der Darlehensgewährung wirtschaftlich entsprechen, nur als nachrangige Insolvenzforderungen geltend gemacht werden. Dies gilt sowohl für die GmbH als auch für die AG (s. § 39
Abs. 4 S. 1 InsO); einer Beteiligung von mehr als 25 % bedarf es bei der
AG nicht mehr (BT-Drucks. 16/6140, S. 57; Gehrlein, BB 2008, 846, 852).
Ohne Belang ist jetzt, ob das Darlehen in einer Krise gewährt wurde und
damit eigenkapitalersetzend ist. Zahlungen an den Gesellschafter-Darlehensgeber im letzten Jahr vor dem Insolvenzantrag oder nach dem Antrag unterliegen zwar nach § 135 Abs. 1 Nr. 2 InsO der Insolvenzanfechtung. Der Bestand der Forderung des Gesellschafters wird aber durch die
Verfahrenseröffnung nicht berührt; vielmehr kann die Forderung nach
Maßgabe des § 174 Abs. 3 InsO zur Insolvenztabelle angemeldet werden
(Baumbach/Hueck/Fastrich, GmbHG, 20. Aufl. 2013, Anh. § 30 Rn. 59). Von
dieser Möglichkeit muss der Gesellschafter Gebrauch machen, um die Verjährung nach § 204 Abs. 1 Nr. 10 BGB zu hemmen.
Prof. Dr. Michael Stöber ist Universitätsprofessor an der
Technischen Universität Dortmund und Inhaber der Professur für Handels- und Gesellschaftsrecht. Schwerpunkte seiner Forschungs- und Veröffentlichungstätigkeit sind insbesondere das deutsche und europäische Vertrags-, Handels-,
Gesellschafts- und Steuerrecht.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Kommentierte Entscheidungen | Wirtschaftsrecht
Moser | BB-Kommentar zu OLG Köln · 13.1.2014 – 18 U 175/13
OLG Köln: Zur Freigabe eines Beschlusses
der Anleihegläubigerversammlung zu
Sanierungszwecken – „Solarworld“
OLG Köln, Beschluss vom 13.1.2014 – 18 U 175/13
Volltext des Beschlusses: BB-ONLINE BBL2014-2643-1
unter www.betriebs-berater.de
LEITSÄTZE DES KOMMENTATORS
1. Das Interesse einer Gesellschaft, der mittelfristig die Zahlungsunfähigkeit und somit die Insolvenz droht, am Vollzug eines der Sanierung
dienenden Beschlusses der Anleihegläubigerversammlung überwiegt
das Aufschubinteresse einzelner Anleihegläubiger, wenn die angegriffenen Maßnahmen die Anleihegläubiger erheblich begünstigen.
2. Eingriffe in die Stellung von Aktionären bleiben bei der Interessensabwägung über die Freigabe des Gläubigerbeschlusses außer Betracht.
SchVG § 20 Abs. 3 S. 4; AktG § 246a
BB-Kommentar
„Erste positive Freigabeentscheidung zum Schuldverschreibungsrecht bedeutet noch keine Entwarnung
für Anleiheschuldner in der Sanierungssituation“
PROBLEM
Das OLG Köln hatte sich mit der Frage zu befassen, wann ein Freigabeverfahren nach § 20 Abs. 3 S. 4 SchVG i.V. m. § 246a AktG erfolgreich ist, um einen
Beschluss, durch den Anleihen in Aktien des Schuldners und neue Schuldverschreibungen getauscht werden, zu vollziehen. Die Schuldnerin, ein Unternehmen der Solarbranche, dem mittelfristig die Zahlungsunfähigkeit drohte,
hatte anhand eines Sanierungsgutachtens ein Konzept erarbeitet, das zur finanziellen Restrukturierung die Zustimmung der Hauptversammlung und
der Anleihegläubigerversammlung erforderte. Dieses Konzept sah u. a. eine
Kapitalherabsetzung und -erhöhung unter Ausschluss des Bezugsrechts der
Altaktionäre sowie einen Umtausch von Schuldverschreibungen in neue, besicherte Schuldverschreibungen und neue Aktien für die Anleihegläubiger
vor. Die stattgebenden Beschlüsse der Hauptversammlung und der Anleihegläubigerversammlung wurden sowohl durch einzelne Aktionäre (zum aktienrechtlichen Freigabeverfahren, OLG Köln, 13.1.2014 – I-18 U 175/13) als
auch durch einzelne Schuldverschreibungsgläubiger, die teilweise nur eine
Schuldverschreibung im Nennwert von 1000 Euro hielten, angefochten. Im
daraufhin von der Schuldnerin eingeleiteten Freigabeverfahren hatte das
OLG Köln u. a. darüber zu entscheiden, ob die angefochtenen Beschlüsse der
Anleihegläubigerversammlung, durch die die Anleihegläubiger gegenüber
Aktionären und anderen Gläubigern bevorzugt wurden, gem. § 20 Abs. 3
S. 4 SchVG i.V. m. § 246a Abs. 2 Nr. 3 AktG freizugeben waren.
ZUSAMMENFASSUNG
Das OLG Köln gab dem Freigabeantrag statt, da nach seiner Auffassung die
Nachteile der weiteren Verzögerung des Vollzugs des Beschlusses für die
Anleihegläubiger insgesamt die Nachteile des Vollzugs des Beschlusses für
die klagenden Anleihegläubiger überwiegten und ein besonders schwerer
Rechtsverstoß nicht dargelegt worden sei. Das überwiegende Interesse
wurde damit begründet, dass die Zustimmung der Anleihegläubiger zum
Sanierungskonzept, das die Schuldnerin retten sollte, dringend notwendig
sei und andernfalls eine Insolvenzquote von nur ca. 7,5 % zur Befriedigung
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
zur Verfügung stünde, die Vollziehung des Beschlusses also insgesamt nur
vorteilhaft sei. Soweit die klagenden Anleihegläubiger geltend machten,
der Beschluss benachteilige Aktionäre und andere Gläubiger, wurde dies
vom Gericht nicht zum Gegenstand seiner Interessensabwägung gemacht,
da im Rahmen des Freigabeverfahrens nach § 20 Abs. 3 S. 4 SchVG i.V. m.
§ 246a Abs. 2 Nr. 3 AktG nur die Interessen der an der Anleihe beteiligten
Anleihegläubiger zu berücksichtigen seien. Auch dem Einwand der klagenden Anleihegläubiger, ein besonders schwerer Rechtsverstoß sei darin zu
sehen, dass die Schuldnerin das zur sachgerechten Beurteilung erforderliche Sanierungsgutachten den Anleihegläubigern nicht zur Verfügung gestellt hatte, folgte das Gericht nicht. Denn nach seiner Auffassung sei ein
etwaiger Verstoß jedenfalls nicht hinreichend gravierend, vor allem auch,
weil die beschlossene Maßnahme der Anleihegläubigerversammlung für
alle Anleihegläubiger nur vorteilhaft sei.
PRAXISFOLGEN
Die Entscheidung des OLG Köln ist die erste stattgebende Entscheidung zur
Freigabe eines Beschlusses der Anleihegläubigerversammlung nach dem
neuen Schuldverschreibungsgesetz mit wichtigen Hinweisen für die Praxis.
Zunächst ist festzuhalten, dass der Rechtsrahmen für eine Freigabeentscheidung nach § 20 Abs. 3 S. 4 SchVG i.V. m. § 246a Abs. 2 Nr. 3AktG erfreulicherweise weiter konkretisiert und eine zweistufige Prüfung bestätigt
wird. Auf der ersten Stufe findet eine Interessensabwägung zwischen den
Interessen des Schuldners und der Anleihegläubiger in ihrer Gesamtheit auf
der einen, gegenüber den Interessen der opponierenden Anleihegläubiger
auf der anderen Seite statt. Hierbei sind die Interessen von am Anleiheschuldverhältnis unbeteiligten Dritten, wie z. B. Aktionären oder Gläubigern
anderer Forderungen, richtigerweise nicht berücksichtigungsfähig. Weiter
lässt sich folgern, dass in einer Sanierungssituation, in der jedenfalls mittelfristig die Zahlungsunfähigkeit droht, das Vollzugsinteresse regelmäßig das
Aufschubinteresse einzelner opponierender Anleihegläubiger regelmäßig
überwiegen dürfte, wenn nicht eine Prüfung auf der zweiten Stufe ergibt,
dass eine besonders schwere Rechtsverletzung im Einzelfall vorliegt. An
dieser Stelle jedoch enttäuscht die Entscheidung des OLG Köln, da es die
Möglichkeit ungenutzt lässt, die Vorgaben an die besondere Schwere der
Rechtsverletzung zu konkretisieren und unter Hinweis auf die Vorteilhaftigkeit der Beschlüsse eine besondere Schwere einer Rechtsverletzung ohne
nähere Auseinandersetzung ablehnt.
Darüber hinaus zeigt die Entscheidung erneut, dass die Gefahr eines Missbrauchs der schuldverschreibungsrechtlichen Anfechtungsklage real und
bei weitem nicht zufriedenstellend gelöst ist. Die Besonderheit des vorliegenden Falls, dass selbst nach dem Vortrag der klagenden Gläubiger die Beschlüsse für alle Gläubiger nur vorteilhaft waren, dürfte kaum übertragbar
sein. Auch sind Anleiheschuldner in der Krise nicht stets in der Lage, bis zur
Entscheidung im Freigabeverfahren, fünf oder mehr Monate nach Beschlussfassung der Anleihegläubigerversammlung, abzuwarten. Somit bleibt zu befürchten, dass das schuldverschreibungsrechtliche Freigabeverfahren in der
Sanierungssituation weiterhin zu lange dauert und die Anfechtungsklage im
Schuldverschreibungsrecht missbrauchsanfällig bleibt.
Tobias Moser ist Rechtsanwalt bei Pinsent Masons in München und Mitglied der Praxisgruppe Litigation & Compliance. Er ist spezialisiert auf nationale und internationale
Gerichts- und Schiedsverfahren. Der Fokus seiner Beratung
liegt auf gesellschaftsrechtlichen, kapitalmarktrechtlichen
und insolvenznahen Streitigkeiten.
2643
Wirtschaftsrecht | Rezension
Rezension
Der Ausgleichsanspruch des
Handelsvertreters –
der Klassiker von Küstner/Thume
Wolfram Küstner/Karl-Heinz Thume, Handbuch des gesamten Vertriebsrechts,
Band 2: Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters, 9. bearb. Aufl. 2014,
Recht Wirtschaft Steuern, Handbuch, XXXVIII, 1008 S., geb., 179 Euro
Wenn ein Handbuch zu einer einzigen Gesetzesvorschrift die 9. Auflage
erreicht, dann sagt das nicht nur über die Bedeutung der Vorschrift
(§ 89b HGB, jetzt auf über 1000 Seiten kommentiert), sondern auch und
vor allem über die des Werkes sehr viel aus.
Karl-Heinz Thume widmet die 9. Auflage dem am 16.11.2013 verstorbenen Wolfram Küstner, dem „Doyen des Handelsvertreterrechts“ und Begründer des dreibändigen Klassikers „Handbuch des gesamten Vertriebsrechts“.
Die wichtigste Veränderung der Rechtssituation seit der Vorauflage von
2008 brachte das Tamoil-Urteil des EuGH vom 26.3.2009 (Turgay Semen/
Deutsche Tamoil GmbH), infolge dessen durch Änderung des § 89b
Abs. 1 HGB per 5.8.2009 die Provisionsverluste des Handelsvertreters, bis
dahin neben Neukundenwerbung, Unternehmervorteilen und Billigkeitskontrolle vierte materielle Anspruchsvoraussetzung des Ausgleichsanspruchs, zu einem – wenn auch dem zentralen – Beispielsfall innerhalb
der Billigkeitskontrolle herabgestuft worden sind.
Thume bringt die Bedeutung der Rechtsänderung und ihre praktischen
Konsequenzen für die Rohausgleichsberechnung an verschiedenen Stellen
des Werkes ein und belegt, dass und warum BGH wie Oberlandesgerichte
aus Gründen der Praktikabilität die Rohausgleichsberechnung – auch
mangels erkennbarer praxistauglicher Alternativen – nach dem bisherigen Schema gleichwohl weiterhin akzeptieren. Dementsprechend übernimmt Thume das in der Prozesspraxis sehr präsente „Beispiel für die Ausgleichsberechnung eines Warenvertreters anhand der Provisionsverluste“
(Kapitel XIX) explizit unverändert aus der Vorauflage.
Auch im Übrigen bleibt das bewährte Gerüst der Darstellung den Vorauflagen treu. Thume hat die von Küstner stammenden Kapitel wie auch die
eigenen Ausführungen in der Neuauflage überarbeitet und, wo erforderlich, ergänzt, unter Berücksichtigung der einschlägigen Literatur und
Rechtsprechung bis Ende des Jahres 2013. In Kapitel I wird der „Ausgleichsanspruch im Licht der Europäischen Union“ mit aufgenommen,
nachdem der EuGH mit dem Tamoil-Urteil den deutschen Gesetzgeber
und die deutsche Rechtspraxis auf eine richtlinienkonforme Auslegung
des Art. 17 Abs. 2 lit. a Alt. 2 der Handelsvertreter-Richtlinie vom
18.12.1986 hingewiesen hatte. In Kapitel II werden die materiellen Anspruchsvoraussetzungen des Ausgleichsanspruchs dementsprechend neu
präsentiert. Das Tamoil-Urteil des EuGH vom 26.3.2009 und seine Konsequenzen ziehen sich durch das gesamte Werk, so auch in Kapitel VII: „Unternehmervorteile“, deren Bedeutung mit der Zurückstufung der Provisionsverluste des Handelsvertreters naturgemäß nochmals gestiegen ist,
wobei Thume die praktische Schwierigkeit des Handelsvertreters sieht, die
Unternehmervorteile und deren Erheblichkeit mit vertretbarem Aufwand
2644
an Zeit und Finanzen zu ermitteln oder gar zu prognostizieren, und verschiedene Lösungsansätze reflektiert. Kapitel IX: „Provisionsverluste (besonderer Unterfall des Billigkeitsgrundsatzes)“ ist aufgrund des EuGH-Urteils gegenüber der Vorauflage insgesamt neu bearbeitet worden. In Kapitel XII: „Höchstgrenze des Ausgleichsanspruchs“ stellt Thume klar, dass die
häufige, weil ökonomische Handhabung seitens der Handelsvertreter und
ihrer Anwälte, sich die aufwendige Rohausgleichsberechnung zu ersparen
und sogleich den Jahresdurchschnitt der Provisionen zum Ausgangspunkt
für alle weiteren Überlegungen zu machen, falsch ist und gegen das Gesetz verstößt. In Kapitel XVIII: „Der Ausgleichsanspruch bei grenzüberschreitenden Vertreterverträgen“ legt Thume dar, dass im deutschen IPR
für die Fälle fehlender Rechtswahl zwischen den Parteien nunmehr Artikel
4 der Rom-I-VO an die Stelle des Art. 28 EGBGB getreten ist – nicht ohne
den Hinweis darauf, dass für die Vielzahl laufender Handelsvertreterverträge, die vor dem 17.12.2009 abgeschlossen wurden, nach wie vor die
alte Rechtslage gilt.
Unverändert werden am Ende eines Kapitels, dort wo es geboten erscheint, Besonderheiten, die sich aus der primär auf den Warenvertreter
zugeschnittenen Gesetzesmaterie für Versicherungsvertreter, Bausparkassenvertreter, Finanzdienstleister und Vertragshändler ergeben, dargestellt. Ein besonderer Bonus des Werkes bleibt auch in der 9. Auflage
die Darstellung und Kommentierung der diversen „Grundsätze“ der Ausgleichsberechnung in der Versicherungswirtschaft u. a. auf fast 100 Seiten, inkl. wertvoller Berechnungsbeispiele zu den Bereichen „Sach“, „Leben“, „Kranken“ und „Bausparen“, die in diesem auch für den erfahrenen Vertriebsrechtler komplizierten Bereich eine unschätzbare Praxishilfe darstellen.
Abgerundet wird das Werk durch die wie bisher von Klaus Otto eingebrachte Darstellung der handelsbilanziellen und der steuerrechtlichen Behandlung des Ausgleichsanspruchs, wichtige Praxishilfe für den beratenden Anwalt, der nicht gleichzeitig Steueranwalt ist. Eingearbeitet wurde
hier eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, aufgrund deren
sich ab 1.1.2009 die erbschaftsteuerliche Bewertung von Betriebsvermögen im Fall des Todes des Handelsvertreters nach Beendigung des Handelsvertreterverhältnisses geändert hat.
Band 2 des Küstner/Thume stellt nach wie vor die wohl ausführlichste
Kommentierung zum Ausgleichsanspruch und ein unverzichtbares Werk
für die Praxis dar. Gliederung und Stil des Textes laden auch in der 9. Auflage nicht nur zum Nachschlagen, sondern zum Lesen ganzer Kapitel ein.
Ein kleiner Schmerz für den Nostalgiker ist die Aufgabe des weithin erkennbaren orangen Einbandes und Schutzumschlags zugunsten einer unauffälligen blau-weißen Gestaltung. Aber wenn es sonst nichts zu bemäkeln gibt …!
Mit dem Erscheinen der 4. Auflage des Bandes 3: „Besondere Vertriebsformen“ noch in diesem Jahr wird das Handbuch (Band 1 liegt seit 2012
in 4. Auflage vor) wieder insgesamt auf dem aktuellen Stand sein. In
Band 3 darf man sich auf eine ausführliche Darstellung der vertriebsrechtlichen Konsequenzen des Internetvertriebs freuen, die leider bis dato in Kommentaren und Handbüchern etwas stiefmütterlich behandelt
werden.
Dr. Friedhelm Lemor, RA/FAHaGeR/FAArb, Augsburg
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Die Woche im Blick | Steuerrecht
Der Bundesrat hat eine Initiative zur Bekämpfung aggressiver Steuergestaltungen, insbesondere zur Bekämpfung der Patentboxen, gestartet. Das Konzept unter dem Titel „Steuerschlupflöcher schließen – Steuervergünstigungen abbauen – Investitionen ankurbeln“ sieht die Einführung einer nationalen Regelung gegen Lizenzboxen vor. Diese soll sicherstellen, dass konzerninterne Lizenzzahlungen nur noch dann ganz oder teilweise abzugsfähig sind, wenn sie im Empfängerstaat mit einem
Steuersatz von 25 % besteuert werden. Der Bundesrat rechnet dadurch mit Steuermehreinnahmen von ca. 1 Mrd. Euro jährlich. Um die Konjunktur zu stimulieren sollen auch Steueranreize geschaffen werden. Das Konzept des Bundesrates sieht vor,
die degressive AfA für bewegliche Wirtschaftsgüter, zuletzt in den Jahren 2009 und 2010 zur Bekämpfung der Finanz- und
Wirtschaftskrise im „Konjunkturpaket I“ eingesetzt, für die Jahre 2015 und 2016 erneut einzuführen. Der Bundesrat rechnet
mit Steuermindereinnahmen in Höhe von ca. 2,5 Mrd. Euro jährlich. Um „unversteuerte stille Reserven in den Bilanzen vieler
Unternehmen“ zu vermeiden, soll das Lifo-Verfahrens (last in, first out) bei der Vorratsbewertung abgeschafft werden. Diese
Bewertungsmethode sei international nicht üblich und begünstige Betriebe je nach Branche sehr unterschiedlich. Der Bundesrat rechnet mit Steuermehreinnahmen von ca. 500 Mio. Euro jährlich. Die Einführung einer Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen bei Streubesitzanteilen an Kapitalgesellschaften schließlich soll jährliche Steuermehreinnahmen: ca. 600 Mio.
Euro bringen. Weitere Informationen unter www.bundesrat.de.
EuGH: Ausfuhrerstattungen – System der
Ausfuhrlizenzen – Zolldokumente zum
Nachweis der Ankunft im Bestimmungsland
1. Art. 4 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 800/1999
der Kommission vom 15.4.1999 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Ausfuhrerstattungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen
i. d. F. der Verordnung (EG) Nr. 2299/2001 der
Kommission vom 26.11.2001 ist i. V. m. Art. 24
der Verordnung (EG) Nr. 1291/2000 der Kommission vom 9.6.2000 mit gemeinsamen Durchführungsvorschriften für Einfuhr- und Ausfuhrlizenzen sowie Vorausfestsetzungsbescheinigungen
für landwirtschaftliche Erzeugnisse dahin auszulegen, dass er der Gewährung der Ausfuhrerstattung unter besonderen Umständen wie denen
des Ausgangsverfahrens, d. h., wenn die Ausfuhr
ohne die Ausfuhrlizenz stattfand, deren Existenz
jedoch zum Zeitpunkt der Ausfuhranmeldung
nachgewiesen war und die vom Ausführer innerhalb der hierzu von der zuständigen Zollstelle gewährten Nachfrist von einer Woche vorgelegt
wurde, nicht entgegensteht.
2. Die Art. 49 und 50 der Verordnung Nr. 800/
1999 i. d. F. der Verordnung Nr. 2299/2001 sind
dahin auszulegen, dass – abgesehen von Fällen
höherer Gewalt – der Ausführer, der zum Nachweis der Ankunft der Ausfuhrwaren im Bestimmungsland Zolldokumente vorgelegt hat, die
sich später als gefälscht erwiesen haben, nach
Ablauf der in diesen Artikeln vorgesehenen Fristen im Rahmen eines laufenden gerichtlichen
Verfahrens über die Gewährung der Ausfuhrerstattung auch dann nicht zur Vorlage gültiger
Zolldokumente befugt ist, wenn sich die Gewährung aus nicht mit dem Nachweis der Ankunft
dieser Waren zusammenhängenden Gründen
verzögert hat.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
EuGH: Gemeinsamer Zolltarif – Tarifierung
– Position 3822 – Begriff ,Diagnostik und
Laborreagenzien
Position 3822 der Kombinierten Nomenklatur in
Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des
Rates vom 23.7.1987 über die zolltarifliche und
statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif in der durch die Verordnung (EU)
Nr. 861/2010 der Kommission vom 5.10.2010
geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass
Temperaturindikatoren wie die unter den Bezeichnungen „WarmMark“ und „ColdMark“ vertriebenen Erzeugnisse, die durch eine Farbänderung aufgrund der Änderung des Volumens der
in ihnen enthaltenen Flüssigkeiten irreversibel
das Über- oder Unterschreiten einer bestimmten
Temperaturschwelle anzeigen, nicht unter diese
Position fallen.
EuGH, Urteil vom 9.10.2014 – C-541/13
(Rietveld gegen Hauptzollamt Hannover)
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2645-2
unter www.betriebs-berater.de
,
Amtliche Leitsätze
3. Art. 51 Abs. 1 Buchst. a der Verordnung
Nr. 800/1999 in der Fassung der Verordnung
Nr. 2299/2001 ist dahin auszulegen, dass der
Ausführer, der innerhalb der vorgeschriebenen
Fristen Dokumente zum Nachweis der Ankunft
der Ausfuhrwaren im Bestimmungsland vorgelegt hat, die sich als gefälscht erwiesen haben,
die in dieser Bestimmung vorgesehene Sanktion
auch dann verwirkt hat, wenn aus den im Lauf
des Verfahrens vorgelegten gültigen Dokumenten hervorgeht, dass die beantragte Ausfuhrerstattung derjenigen entspricht, die hätte gewährt werden müssen.
EuGH, Urteil vom 16.10.2014 – C-334/13
(Nordex Food A/S gegen Hauptzollamt
Hamburg-Jonas)
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2645-1
unter www.betriebs-berater.de
EuGH: MwSt – Begriff der ,festen
Niederlassung des Empfängers einer
Dienstleistung – Ort der Dienstleistung
Ein erster Steuerpflichtiger, der den Sitz seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit in einem Mitgliedstaat hat und der Dienstleistungen empfängt,
die von einem zweiten, in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Steuerpflichtigen
erbracht werden, verfügt im Hinblick auf die
Bestimmung des Ortes der Besteuerung dieser
Dienstleistungen in diesem anderen Mitgliedstaat über eine „feste Niederlassung“ im Sinne
von Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem in der durch die Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12.2.2008 geänderten Fassung, wenn diese Niederlassung einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es von der personellen und technischen Ausstattung her
ermöglicht, Dienstleistungen für ihre wirtschaftliche Tätigkeit zu empfangen und zu verwenden. Ob dies der Fall ist, ist von dem vorlegenden Gericht festzustellen.
EuGH, Urteil vom 16.10.2014 – C-605/12
(Welmory, Polen)
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2645-3
unter www.betriebs-berater.de
,
Entscheidungen
Markus van Ghemen,
Ressortleiter Steuerrecht
BFH: Zur Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes auf von Mietwagenunternehmern durchgeführte Krankentransporte
1. Der im nationalen Recht vorgesehene ermäßigte Umsatzsteuersatz für Personenbeförderungsleistungen im Nahverkehr durch Taxen ist
unionsrechtskonform und gilt grundsätzlich nicht
für entsprechende von Mietwagenunternehmern
erbrachte Leistungen.
2. Anders kann es sein, wenn von einem Mietwagenunternehmer durchgeführte Krankentransporte auf mit Krankenkassen geschlosse-
2645
Steuerrecht | Die Woche im Blick
nen Sondervereinbarungen, die ebenfalls für Taxiunternehmer gelten, beruhen.
BFH, Urteil vom 2.7.2014 – XI R 39/10
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2646-1
unter www.betriebs-berater.de
BFH: Grundsätzlich kein ermäßigter
USt-Satz für Personenbeförderungsleistungen von Mietwagenunternehmern
Der im nationalen Recht vorgesehene ermäßigte
Umsatzsteuersatz für Personenbeförderungsleistungen im Nahverkehr durch Taxen ist unionsrechtskonform und gilt grundsätzlich nicht für
entsprechende von Mietwagenunternehmern erbrachte Leistungen.
BFH, Urteil vom 2.7.2014 – XI R 22/10
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2646-2
unter www.betriebs-berater.de
BFH: Einkommensbesteuerung der auf
einem Vermächtnis beruhenden Leistungen
einer Stiftung an Destinatäre
1. Wiederkehrende Bezüge, die ein Steuerpflichtiger aufgrund eines Vermächtnisses von einer
gemeinnützigen, vom Erblasser mit Vermögen
ausgestatteten Stiftung erhält, sind dem Grunde nach gemäß § 22 Nr. 1 S. 2 Halbsatz 2
Buchst. a EStG steuerbar. Der Höhe nach ist die
Besteuerung allerdings auf den Ertragsanteil
begrenzt.
2. Will das FG im Falle einer Abänderungsklage
die Steuerberechnung gemäß § 100 Abs. 2 S. 2
FGO dem FA übertragen, muss es über die Klage
in einem Umfang entscheiden, dass dem FA nur
noch die Berechnung des Steuerbetrags überlassen bleibt.
BFH, Urteil vom 15.7.2014 – X R 41/12
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2646-3
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BFH: Personalrabatt: Anwendbarkeit des
§ 8 Abs. 3 EStG auf Fahrvergünstigung der
Deutschen Bahn AG für Ruhestandsbeamte
1. Auf Fahrvergünstigungen, die die Deutsche
Bahn AG Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens gewährt, ist gemäß § 12 Abs. 8
des Deutsche Bahn Gründungsgesetzes der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG entsprechend anwendbar.
2. Der Altersentlastungsbetrag ist nicht auf steuerfreie Einkünfte anwendbar.
BFH, Urteil vom 26.6.2014 – VI R 41/13
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2646-4
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BFH: Anforderung an Buchnachweis
Verbucht der Unternehmer Ausfuhrlieferungen
auf einem separaten Konto unter Bezugnahme
2646
auf die jeweilige Rechnung, kann dies ausreichen, um den Buchnachweis nach § 6 Abs. 4
UStG i. V. m. § 13 UStDV dem Grunde nach zu
führen.
BFH, Urteil vom 28.8.2014 – V R 16/14
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2646-5
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BFH: Festsetzungsverjährungshemmender
Antrag
Die Abgabe einer Steuererklärung ist auch dann
kein Antrag i. S. des § 171 Abs. 3 AO, wenn sie zu
einer Steuervergütung (§ 168 Satz 2 AO) führen
soll.
BFH, Urteil vom 28.8.2014 – V R 8/14
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2646-6
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BFH: Gebühren für zweite Leichenschau als
durchlaufender Posten
1. Gebühren für die zweite Leichenschau sind
kein Entgelt für Feuerbestattungsleistungen,
wenn sie das Krematorium im Namen und für
Rechnung ihrer Auftraggeber (z. B. Bestatter oder
bestattungspflichtige Erben) verauslagt.
2. Durchlaufende Posten sind diese Gebühren
auch dann, wenn das Krematorium die Beträge
gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger ihrer
Leistung schuldet (anderer Ansicht Abschn. 10.4
Abs. 4 Satz 1 UStAE).
BFH, Urteil vom 3.7.2014 – V R 1/14
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2646-7
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Verwaltung
BMF: Lohnsteuer-Nachschau
Mit § 42g EStG ist durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl. I,
1809) eine Regelung zur Lohnsteuer-Nachschau neu in das EStG eingefügt worden. Die
Vorschrift ist zum 30.6.2013 in Kraft getreten.
Die Lohnsteuer-Nachschau ist ein besonderes
Verfahren zur zeitnahen Aufklärung möglicher
Sachverhalte, die eine Lohnsteuerpflicht begründen oder zu einer Änderung der Höhe
der Lohnsteuer oder der Zuschlagsteuern führen können. Die Lohnsteuer-Nachschau ist
keine Außenprüfung i. S. d. §§ 193 ff. AO. Die
Vorschriften für eine Außenprüfung sind nicht
anwendbar, insbesondere gelten die §§ 146
Abs. 2b, 147 Abs. 6, 201, 202 AO und § 42d
Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG nicht. Das BMF nimmt
zur Anwendung der Vorschrift Stellung.
BMF, Schreiben vom 16.10.2014 –
IV C 5 - S 2386/09/10002 :001
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2646-8
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BMF: Vorsteuer-Vergütungsverfahren
(§ 18 Abs. 9 UStG, §§ 59 bis 62 UStDV);
Gegenseitigkeit (§ 18 Abs. 9 Satz 4 UStG)
Mit BMF-Schreiben vom 26.8.2013 – IV D 3 S 7359/07/10009 (2013/0800354) – (BStBl. I,
1018) zum Vorsteuer-Vergütungsverfahren ist je
ein Verzeichnis der Drittstaaten, zu denen die Gegenseitigkeit im Sinne des § 18 Absatz 9 S. 4
UStG besteht, und der Drittstaaten, zu denen die
Gegenseitigkeit nicht gegeben ist, herausgegeben worden. Durch das aktuelle Schreiben werden die Verzeichnisse durch die dem Schreiben
beiliegenden, geänderten Verzeichnisse ersetzt.
Die Änderungen beruhen auf der Feststellung,
dass die Gegenseitigkeit zu Neuseeland seit dem
1.4.2014 gegeben ist, der Auflösung der Niederländischen Antillen zum 10.10.2010 sowie der
zeitgleichen Anerkennung der Inseln Curaçao
und Sint Maarten (niederländischer Teil der Insel
Saint Martin) als autonome Länder innerhalb des
Königreichs der Niederlande.
BMF, Schreiben vom 17.10.2014 –
IV D 3 - S 7359/07/10009
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2646-9
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BMF: Sonderregelung für Anlagegold;
Geltung des von der Europäischen
Kommission für 2014 verspätet
veröffentlichten Verzeichnisses der von der
Mehrwertsteuer befreiten Goldmünzen
Entgegen den Ausführungen in Abschnitt 25c.1
Abs. 3 S. 2 UStAE ist aus Vereinfachungsgründen
für Umsätze von Goldmünzen, die in dem von
der Europäischen Kommission am 8.5.2014 veröffentlichten Verzeichnis der Goldmünzen enthalten sind (vgl. hierzu BMF, 26.5.2014 – IV D 1 S 7068/07/10001-05), die Sonderregelung nach
§ 25c UStG für das gesamte Jahr 2014 anzuwenden. Das Verzeichnis gilt ausdrücklich nicht für
im Jahr 2015 ausgeführte Umsätze von Goldmünzen. Ferner wird es – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG auch für
den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers –
nicht beanstandet, wenn der Unternehmer für
vor dem 8.5.2014 ausgeführte Umsätze von
Goldmünzen, die in dem von der Europäischen
Kommission am 8.5.2014 veröffentlichten Verzeichnis der Goldmünzen enthalten sind, entsprechend der Einzelfallprüfung nach § 25c UStG
die Steuerbefreiung nicht in Anspruch genommen hat, weil die Voraussetzungen des § 25c
Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht erfüllt sind.
BMF, Schreiben vom 15.10.2014 –
IV D 3 - S 7423/13/10001
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2646-10
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Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsätze | Steuerrecht
Dr. Stefan Behrens, RA/FAStR/StB
Zur Auslegung des Begriffs „Anteil der
Gesellschaft“ i.S. von § 1 Abs. 3 GrEStG
bei Personengesellschaften
Zugleich Anmerkung zum BFH-Urteil vom 12.3.2014 – II R 51/12 betr. Einheits-KGs
Bisher entsprach es einhelliger Auffassung, dass bei KGs (und anderen
Personenaußengesellschaften) mit dem Tatbestandsmerkmal „Anteil
der Gesellschaft“ in § 1 Abs. 3 GrEStG die gesamthänderische Mitberechtigung (sog. Pro-Kopf-Betrachtung: „Jede gesamthänderische Beteiligung wiegt aufgrund derselben dinglichen Rechtsmacht gleichviel“)
nicht nur in Bezug auf die unmittelbar an der Grundstücks-KG gehaltenen Beteiligungen gemeint ist, sondern auch in Bezug auf die Beteiligungen an KGs, die ihrerseits Anteile an Gesellschaften halten, zu deren
Vermögen Grundstücke gehören. In den Entscheidungsgründen des Urteils vom 12.3.2014 – II R 51/12 führt der BFH nun – angesichts der
Besonderheiten des zu entscheidenden Falls – ohne dazu gezwungen zu
sein – überraschend aus, dass die sog. Pro-Kopf-Betrachtung nur für die
Beteiligungen an der grundbesitzenden KG selbst gilt, nicht aber für
Beteiligungen an ihrerseits (unmittelbar oder mittelbar) an Grundstücksgesellschaften beteiligten KGs. Zwischengeschaltete KGs seien im
Hinblick auf § 1 Abs. 3 GrEStG ebenso zu behandeln wie zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften, d. h. dem Gesellschafter, der mindestens
95 % der Anteile am Gesellschaftskapital der KG erwirbt, seien deren
Anteile an der Grundstücksgesellschaft bzw. deren Anteile an ihrerseits
an der Grundstücksgesellschaft beteiligten Gesellschaften zuzurechnen.
Dem kann nicht gefolgt werden. Die Finanzverwaltung, die derzeit überlegt, wie mit diesem Urteil betr. Einheits-KGs umzugehen ist, muss
zumindest Vertrauensschutz gewähren.
I.
Bisherige Auffassung zur Auslegung
des Tatbestandsmerkmals „Anteil der
Gesellschaft“ i.S. von § 1 Abs. 3 GrEStG
bei Personengesellschaften
Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück,
so unterliegt der Steuer, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a
GrEStG nicht in Betracht kommt, außerdem ein Rechtsgeschäft, das
den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des
Erwerbers etc. vereinigt werden würden. Für die Zurechnung von Anteilen an der Grundstücksgesellschaft, die von zwischengeschalteten
Gesellschaften gehalten werden, ist es nach ständiger Rechtsprechung
erforderlich, dass dem Mehrheitsgesellschafter, dem die Anteile ggf. zuzurechnen sind, eine Beteiligung in Höhe von mindestens 95 % der
Anteile an der zwischengeschalteten Gesellschaft gehört1. Bei Personengesellschaften wird unter „Anteil der Gesellschaft“ die gesamthänderische Personengesellschaftsbeteiligung verstanden, d. h. die aus der
Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen. Eine solche Beteiligung
hat jeder Gesamthänder2, d. h. auch ein solcher, der im Innenverhältnis
nach den im Personengesellschaftsvertrag getroffenen Vereinbarungen
am Gesellschaftsvermögen gering oder gar nicht beteiligt ist3.
In der Praxis wurde diese Sichtweise unterschiedslos sowohl auf Anteile unmittelbar an der grundstücksbesitzenden KG4 angewandt als
auch auf Anteile an KGs, die Anteile unmittelbar an grundstücksbesitzenden (oder an weiteren zwischengeschalteten) Gesellschaften halten5. Deshalb wurden die Anteile, die eine KG an einer anderen
grundstückshaltenden Gesellschaft hält, nicht dem allein kapitalbeteiligten Kommanditisten zugerechnet, weil auch der Komplementär
bzw. ein zweiter Kommanditist, selbst wenn seine Beteiligung nicht
mit einem wertmäßigen Anteil im Gesellschaftsvermögen verbunden
ist, einen „Anteil an der Gesellschaft“ hält6.
Die Finanzverwaltung hat dies zuletzt in den gleich lautenden Länder-Erlassen zur Anwendung von § 1 Abs. 3a GrEStG vom 9.10.2013
bestätigt7, und zwar in Tz. 5 Beispiel 5 (Abb. 1): Die zwischengeschaltete M-KG hält einen 5,1 %igen Geschäftsanteil an einer Grundstücks-GmbH. An der M-KG ist die M-GmbH als einer von zwei Gesamthändern kapitalmäßig allein beteiligt:
Nach Ansicht der Finanzverwaltung wird in dem Beispiel 5 entsprechenden Fallkonstellationen § 1 Abs. 3 GrEStG nicht erfüllt, „weil
aufgrund der gesamthänderischen Mitberechtigung des Fremden an
der M-KG (selbst in Höhe von 0 % am Vermögen) das erforderliche
Quantum in Höhe von mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden T-GmbH nicht übertragen wird“8. Seit dem 7.6.2013 wird
1 Vgl. BFH, 25.8.2010 – II R 65/08, BStBl. II 2011, 225, BB 2011, 358; BFH, 8.8.2001 – II R
66/98, BStBl. II 2001, 156, BB 2001, 2252; BFH, 26.7.1995 – II R 68/92, BStBl. II 1995, 736,
BB 1995, 1992.
2 Vgl. BFH, 12.3.2014 – II R 51/12, BB 2014, 1686 Ls (Volltext abrufbar unter dem BB-Link
BBL2014-1686-2), Tz. 18: „Bei einer Personengesellschaft kann der Anteilserwerb dem Erwerb des der Gesellschaft gehörenden Grundbesitzes nicht allein deshalb gleich gestellt
werden, weil der einzige andere verbliebene Gesellschafter wertmäßig nicht an der Gesellschaft beteiligt ist. Entscheidend ist vielmehr, dass der andere Gesellschafter notwendigerweise ebenfalls zur gesamten Hand am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist und deshalb
der einzelne Gesellschafter nur Mitberechtigter ist. Dem einzelnen Gesellschafter ist es gemäß § 719 Abs. 1 BGB verwehrt, über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an den
einzelnen dazu gehörenden Gegenständen zu verfügen. Die Gesellschafter können vielmehr nur gemeinsam – „zur gesamten Hand“ – solche Verfügungen treffen. Dies ist im
Rahmen der Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG entscheidend …“.
3 Vgl. BFH, 26.7.1995 – II R 68/92, BStBl. II 1995, 736, BB 1995, 1992, unter II. 1. a; koordinierter Länder-Erlass, z. B. FinMin Baden-Württemberg, Erlass vom 18.12.2009, Ziff. b),
StEK § 1 GrEStG Nr. 189; gleich lautende Länder-Erlasse zur Anwendung von § 1 Abs. 2a
GrEStG vom 18.2.2014, Tz. 5.2, BStBl. I 2014, 561.
4 In diesem Beitrag wird die KG exemplarisch für sämtliche Personenaußengesellschaften
(d. h. für sämtliche Personengesellschaften mit gesamthänderisch gebundenem Vermögen) genannt.
5 Vgl. Hofmann/Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl. 2014, § 1
GrEStG, Rn. 173; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz 5. Aufl. 2014, § 1 GrEStG, Rn. 323.
6 Vgl. z. B. FG München, vom 3.4.2013 – 4 K 1094/10, n. v.
7 Vgl. BStBl. I 2013, 1056.
8 Vgl. gleich lautende Länder-Erlasse zur Anwendung von § 1 Abs. 3a GrEStG vom
9.10.2013, Tz. 5, Erläuterung zu Beispiel 5, StEK § 1 GrEStG Nr. 204.
2647
Steuerrecht | Aufsätze
Behrens · Zur Auslegung des Begriffs „Anteil der Gesellschaft“ i. S. von § 1 Abs. 3 GrEStG bei Personengesellschaften
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Abbildung 2: Sachverhalt des BFH-Urteils vom 12.3.2014 – II R 51/12
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Das FA sah den Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG als erfüllt an
und setzte auf 40 % des sog. Grundstückswerts des zum Vermögen
der G-KG gehörenden Grundstücks Grunderwerbsteuer fest13.
Abbildung 1: Beispiel gemäß Ländererlass vom 9.10.2013
auf Grundlage des Erlasses vom 9.10.2013 zu § 1 Abs. 3a GrEStG nach
§ 1 Abs. 3a i.V. m. Abs. 3 Nr. 3 GrEStG Grunderwerbsteuer ausgelöst,
weil nach § 1 Abs. 3a S. 3 GrEStG für die Ermittlung der mittelbaren
Beteiligungen – ohne Rücksicht auf eine bestimmte Mindestbeteiligungshöhe – die Vomhundertsätze am Kapital oder am Vermögen
der Gesellschaften zu multiplizieren sind.
II.
Das BFH-Urteil II R 51/12 vom 12.3.2014
1.
Differenzierung zwischen Anteil an Grundstücks-KG
und Anteil an einer KG, die an der GrundstücksGesellschaft beteiligt ist
Der allgemein vertretenen Auffassung, dass die sog. Pro-Kopf-Betrachtung nicht nur in Bezug auf Anteile an der grundbesitzenden KG selbst
gilt, sondern auch für Anteile an zwischengeschalteten KGs, widerspricht
der BFH in Tz. 20 des Urteils II R 51/12. Dass es im Rahmen der Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG entscheidend sei, dass die Gesellschafter nur gemeinsam – zur gesamten Hand – Verfügungen über den einzelnen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen treffen können9, beziehe sich nur auf die unmittelbare Beteiligung an der (grundstückshaltenden) KG als Gesellschafter10.
Auf die mittelbaren Beteiligungsebenen wirkten sich diese Besonderheiten nicht aus. Die anschließend vom BFH gegebene Begründung überzeugt allerdings nicht (vgl. dazu unter II.6.). Unverständlich ist zudem,
dass sich der BFH überhaupt zu diesen Ausführungen genötigt sah; dafür,
dass in dem konkret zu entscheidenden Sachverhalt Grunderwerbsteuer
nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG angefallen war, hätte auf Grundlage des
BFH-Urteils II R 21/12 vom 18.9.201311 eine andere (und m. E. sachgerechtere) Begründung zur Verfügung gestanden (vgl. unten II.4.).
2.
Sachverhalt des BFH-Urteils II R 51/12
Gestritten wurde darum, ob bei einer Einheits-GmbH & Co. KG12 der
von der KG gehaltene 100 %ige Geschäftsanteil an der einzigen Komplementär-GmbH die Anwendung von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf
Ebene des zu 100 % am Vermögen der KG beteiligten und alle Kommanditbeteiligungen in seiner Hand vereinigenden (einzigen) Kommanditisten ausschließt. Im zu entscheidenden Fall erwarb die zunächst nur zu 60 % an der Einheits-GmbH & Co. KG beteiligte Klägerin die restliche 40 %ige Kommanditbeteiligung:
2648
3.
Urteil des FG Nürnberg vom 4.10.2012
In erster Instanz hob das FG Nürnberg14 den GrESt-Bescheid auf. Es
liege weder eine unmittelbare noch eine teilweise mittelbare Anteilsvereinigung in der Hand der Klägerin vor, weil die Komplementär-GmbH
ebenfalls eine gesamthänderische Beteiligung an der KG halte und der
Klägerin deshalb der Anteilsbesitz der KG an der Komplementärin
nicht zugerechnet werden könne. In der Gesellschafterversammlung
der GmbH werde die KG nicht durch den Kommanditisten der KG,
sondern durch den bzw. die Geschäftsführer der GmbH als organschaftliche Vertreter der KG vertreten, wobei der Ausschluss der Kommanditistin von der organschaftlichen Vertretung gemäß § 170 HGB
zwingend sei. Sofern der Gesellschaftsvertrag der KG keine abweichenden Regeln enthalte, umfasse die organschaftliche Vertretung durch die
Komplementärin auch die Ausübung der der KG zustehenden Rechte
aus ihrer 100 %igen Beteiligung an der Komplementär-GmbH, wobei
die Komplementär-GmbH hierbei nach der Rechtsprechung des BGH
durch die GmbH-Geschäftsführer und nicht durch die Kommanditisten der KG organschaftlich vertreten werde15. Mithin habe die Kommanditistin nicht die rechtliche Möglichkeit, ihren Willen bei der
grundbesitzenden Gesellschaft (mittelbar) über die GmbH durchzusetzen. Deshalb könne kein Übergang des Grundbesitzes der KG auf die
alleinige Kommanditistin im Sinne von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG als Folge des Hinzuerwerbs des 40 %igen KG-Anteils von F fingiert werden.
4.
Begründung entsprechend dem BFH-Urteil
II R 21/12 vom 18.9.2013
Dass das FG Nürnberg darauf abstellt, dass sich die Kommanditistin
mangels einer entsprechenden Vereinbarung im Kommanditgesellschaftsvertrag der Grundstücks-KG in der Gesellschafterversammlung
9
10
11
12
Vgl. BFH, 12.3.2014 – II R 51/12 (Fn. 3), Tz. 18 am Ende.
Vgl. BFH, 12.3.2014 – II R 51/12 (Fn. 3), Tz. 20.
Vgl. BStBl. II 2014, 326.
Bei der Einheits-GmbH & Co. KG ist die KG alleinige Gesellschafterin ihrer eigenen Komplementär-GmbH. Durch diese Struktur wird erreicht, dass die Beteiligungen an der KG
einerseits und an der Komplementär-GmbH andererseits nicht in verschiedene Hände
gelangen können, außerdem, dass sämtliche Beteiligungen an der GmbH & Co. KG samt
ihrer Komplementär-GmbH in Schriftform (d. h. ohne notarielle Beurkundung) übertragen werden können.
13 Weil die Klägerin bereits seit mehr als fünf Jahren zu 60 % am Vermögen der G-KG gesamthänderisch beteiligt gewesen ist, gewährte das FA in Höhe von 60 % zu Recht die
Befreiung nach § 6 Abs. 2 GrEStG.
14 FG Nürnberg, 4.10.2012 – 4 K 1205/11, EFG 2013, 952 mit Anm. Fumi.
15 Das FG Nürnberg verwies insoweit auf das BGH-Urteil vom 16.7.2007 – II ZR 109/06, BB
2007, 1914.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsätze | Steuerrecht
Behrens · Zur Auslegung des Begriffs „Anteil der Gesellschaft“ i. S. von § 1 Abs. 3 GrEStG bei Personengesellschaften
der Komplementär-GmbH nicht durchsetzen könne, steht nicht mit
den zu § 1 Abs. 3 GrEStG entwickelten Grundsätzen in Einklang,
wonach der Gesetzgeber typisierend davon ausgeht, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen der Quote von 95 % in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit
hat, seinen Willen – wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest
(unmittelbar und/oder mittelbar) 95 %ige Beteiligungen an den
Zwischengesellschaften vorhanden sind – bei der grundbesitzenden
Gesellschaft durchzusetzen16. Wegen der danach geltenden unwiderleglichen Vermutung der Beherrschungsmöglichkeit bei einer mindestens 95 %igen Beteiligung hätte es m. E. nahegelegen, für grunderwerbsteuerrechtliche Zwecke die 0 %ige Komplementär-Beteiligung der D-GmbH an der G-KG (unabhängig davon, wer die GKG in der Gesellschafterversammlung der D-GmbH oder gegenüber
dem einzelnen Geschäftsführer vertritt) mit der Folge zuzurechnen,
dass der von der Kommanditistin gehaltene einzige Kommanditanteil grunderwerbsteuerrechtlich zur einzigen Beteiligung an der
Grundstücks-KG erstarkt. Gesellschaftsrechtlich gibt es zwar weder
eigene Anteile der Personengesellschaft noch eine Personengesellschaft, an der nur eine einzige Gesamthandsbeteiligung besteht. Das
Grunderwerbsteuerrecht kann sich m. E. jedoch von diesen gesellschaftsrechtlichen Vorgaben lösen und die 100 %ige KomplementärBeteiligung wie einen eigenen Anteil der Grundstücks-KG werten,
mit der Folge, dass die einzige Kommandit-Beteiligung die Gesamtheit der Gesamthandsbeteiligungen an der Grundstücks-KG repräsentiert.
Dies hätte m. E. der bisherigen BFH-Rechtsprechung entsprochen.
Im Urteil II R 21/12 vom 18.9.201317 hatte der BFH die Zurechnung der von einer 100 %igen Tochter-GmbH gehaltenen Beteiligung an der Mutter-GmbH mit dem Argument der Mutter-GmbH
zurechnet, dass die Mutter-GmbH aufgrund ihrer Stellung als Allein-Gesellschafterin die rechtliche Möglichkeit habe, ihren Willen
bei der Tochter-GmbH in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher
Weise durchzusetzen. In solchen Fällen sei davon auszugehen, dass
die Tochter-GmbH gegenüber der Mutter-GmbH keinen eigenen
Willen entfalten könne18. Deshalb sei der tatsächlich weniger als
95 % betragende Anteil des Gesellschafters grunderwerbsteuerrechtlich allein zu berücksichtigen und als 100 %iger Anteil anzusehen.
Der BFH hatte mit dieser Begründung in der folgenden Sachverhalts-Konstellation den Anfall von Grunderwerbsteuer nach § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bejaht (Abb. 3):
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Abbildung 3: Sachverhalt des BFH-Urteils vom 18.9.2013 – II R 21/12
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
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Ʒ
Der BFH ordnet bei der Prüfung des § 1 Abs. 3 GrEStG gedanklich
also zunächst den 10 %-igen Anteils der K-GmbH der F-GmbH (quasi als eigenen Anteil) zu, um so anschließend den eigentlich nur
90 %igen Anteil des e. V. an der F-GmbH als alleinigen Anteil zu werten.
5.
Entscheidung des BFH im Urteil II R 51/12
Überraschenderweise differenziert der BFH nun zwischen
– dem Anteil der Kommanditistin an der KG als grundstücksbesitzender Personengesellschaft und
– dem Anteil der Kommanditistin an der KG als die KomplementärBeteiligung an der KG vermittelnder Zwischengesellschaft19.
Er vertritt die Ansicht, dass im Rahmen von § 1 Abs. 3 GrEStG für
die Frage nach der (teilweisen) mittelbaren Anteilsvereinigung die
sog. Pro-Kopf-Betrachtung in Bezug auf die zwischen die Klägerin
und die Komplementär-GmbH geschaltete KG nicht anwendbar sei,
sondern dass es bei mindestens 95 %iger Beteiligung am Gesellschaftskapital der zwischengeschalteten KG20 zur Zurechnung der von der
KG gehaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft zum Kommanditisten komme, obwohl ein weiterer Gesellschafter (hier die Komplementär-GmbH) eine gesamthänderische Beteiligung an der KG hält21. Für
eine unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften gebe es insoweit auch unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) keine
Grundlage22.
6.
Beherrschungsfiktion nur bei Vereinigung von
mindestens 95% der Gesamthandsbeteiligungen
M. E. sind diese Ausführungen des BFH durch sein Urteil II R 17/10
vom 24.4.2013 zum Merkmal „mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands“ i. S. v. § 1 Abs. 2a GrEStG inspiriert23. Dort hatte der
BFH ausgeführt, dass dieses Merkmal in § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG nicht
näher erläutert sei und deshalb ausschließlich nach wirtschaftlichen
Maßstäben beurteilt werden könne; Kapital- und Personengesellschaften seien hierbei gleichermaßen als transparent zu betrachten24.
Anders als beim Merkmal „mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes“ i. S. von § 1 Abs. 2a GrEStG gibt es aber im Rahmen von § 1
Abs. 3 GrEStG – wenn die unwiderlegliche Vermutung der Beherr16 Vgl. BFH, 30.3.1988 – II R 76/87, BStBl. II 1988, 550, zum früheren Berliner GrEStG, das
ebenfalls eine Beteiligungsquote von 95 % vorsah; BFH, 25.8.2010 – II R 65/08, BStBl. II
2011, 225, BB 2011, 358.
17 BStBl. II 2014, 326.
18 Unabhängig davon, dass eine Beteiligungsgesellschaft in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft unabhängig von den Beteiligungsverhältnissen eine juristische Person mit
eigenen Organen sei; vgl. BFH, a. a. O., Tz. 20.
19 Vgl. BFH, 12.3.2014 – II R 51/12, Tz. 22.
20 Das Abstellen auf Anteile am Gesellschaftskapital ist bei Personengesellschaften ungewöhnlich, spricht man doch im Grunderwerbsteuerrecht von „Anteilen am Kapital“ nur
bei Kapitalgesellschaften (und von „Anteilen am Vermögen“ bei Personengesellschaften).
21 Vgl. BFH, 12.3.2014 – II R 51/12, Tz. 20.
22 Der BFH stellt zur Begründung des Anfalls von Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG mithin nicht darauf ab, dass es außer der Kl. nach dem Erwerb der 40 %igen
Kommanditbeteiligung von F in der G-KG keinen externen Rechtsträger mehr gab, der
gesamthänderisch an der KG beteiligt war, so dass im Ergebnis sämtliche Beteiligungen
an der KG der Kl. zugerechnet werden müssten. Dass der BFH in diesem Sinne „ergebnisorientiert“ entscheiden könnte, vermutete Fumi, EFG 2013, 955.
23 Vgl. BFH, 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833. Hiergegen hat die Finanzverwaltung
einen Nicht-Anwendungserlass veröffentlicht, und zwar vom 9.10.2013, BStBl. I 2013,
1278. Von Seiten der Bundesländer wird angestrebt, § 1 Abs. 2a GrEStG im Wege einer
rückwirkenden sog. klarstellenden Gesetzesänderung im Sinne der Verwaltungsansicht
zu ändern; vgl. BR-Drs. 184/14 vom 13.6.2014, Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens
zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, Nummer 28, S. 42 ff. Eine
Rückwirkung wäre verfassungswidrig.
24 Vgl. BFH, 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833, Tz. 15.
2649
Steuerrecht | Aufsätze
Behrens · Zur Auslegung des Begriffs „Anteil der Gesellschaft“ i. S. von § 1 Abs. 3 GrEStG bei Personengesellschaften
schung der Tochtergesellschaft, die zur Zurechnung der Grundstücke
der Tochtergesellschaft zum Obergesellschafter führt, von der Vereinigung von mindestens 95 % der bestehenden Gesamthandsbeteiligungen an der Grundstücks-Personengesellschaft abhängig ist25 – einen
sachlichen Grund, zwischengeschaltete Personengesellschaften anders
zu behandeln als zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften. Denn der
Rechtsgrund für die Besteuerung der Anteilsvereinigung i. S. von § 1
Abs. 3 GrEStG, d. h. die unwiderlegliche Vermutung der Beherrschung der Untergesellschaft, gilt nicht nur für die Beteiligung an der
das Grundstück haltenden Gesellschaft selbst, sondern auch für die
Beteiligung an zwischengeschalteten Gesellschaften. Dies hatte der
BFH gerade auch in seinem Urteil vom 18.9.2013 – II R 21/1226 ausdrücklich festgestellt:
„Entscheidend ist, dass die Zwischengesellschaft aufgrund ihrer Stellung als Alleingesellschafterin die rechtliche Möglichkeit hat, ihren Willen bei der Tochtergesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen“27.
Wenn es aber des Erwerbs von 95 % der an der Grundstücks-Personengesellschaft bestehenden Gesamthandsbeteiligungen bedarf, um
die unwiderlegliche Vermutung der Beherrschung der GrundstücksPersonengesellschaft auszulösen, ist unverständlich, warum es auf
Ebene einer an der Grundstücks-Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft auf andere Kriterien ankommen soll. Wie auf Ebene der
Grundstücks-Personengesellschaft selbst muss es auch bei Zwischengesellschaften darauf ankommen, dass der Obergesellschafter, der
nach § 1 Abs. 3 GrEStG wegen des fiktiven Grundstückserwerbs besteuert werden soll, mindestens 95 % der an der zwischengeschalteten
Personengesellschaft bestehenden Gesamthandsbeteiligungen hält. Bei
grundstückshaltenden Kapitalgesellschaften genügt demgegenüber
das Halten bzw. der Erwerb von mindestens 95 % der Anteile am
Nennkapital, um dem Gesellschafter die Herrschaftsmacht und deshalb die Grundstücke zuzurechnen. Deshalb muss die unwiderlegliche
Vermutung der Beherrschung auch auf Ebene von Zwischen-Kapitalgesellschaften davon abhängen, dass der Obergesellschafter mindestens 95 % der Anteile am Nennkapital der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft hält. Durch die verschiedene Auslegung des Begriffs
„Anteil der Gesellschaft“ i. S. von § 1 Abs. 3 GrEStG in Bezug auf die
das Grundstück haltende Gesellschaft je nachdem, ob es sich um eine
Personen- oder Kapitalgesellschaft handelt, ist m. E. zwingend vorgegeben, dass auch auf Ebene zwischengeschalteter Gesellschaften für
die Prüfung der 95 %-Grenze des § 1 Abs. 3 GrEStG danach differenziert werden muss, ob es sich um eine Personen- oder Kapitalgesellschaft handelt. Wieso der BFH in Tz. 20 seines Urteils II R 51/12 vom
12.3.2014 behauptet, dass „der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG verfehlt würde, weil man insoweit zwischen Personen- und
Kapitalgesellschaften unterscheiden würde“, ist nicht ersichtlich, zumal der BFH im folgenden Satz auf das BFH-Urteil II R 21/12 vom
18.9.2013 verweist.
III. Praxisfolgen
1.
Zumindest Vertrauensschutz für Alt-Fälle
In Betracht kommt, dem Urteil II R 51/12 insgesamt nur in Fällen
von Einheits-KGs ensprechend dem entschiedenen Fall Bedeutung
beizumessen (vgl. Graessner, NWB 2014, 2939). Andernfalls gilt: Wegen § 1 Abs. 3a GrEStG ist die Bedeutung des in Tz. 20 dieses Urteils
zum Ausdruck kommenden Grundsatzes für nach dem 6.6.2013
durchgeführte Anteilserwerbe begrenzt28. Für Alt-Fälle sollte es, weil
2650
auch die Finanzverwaltung für die Ermittlung der Beteiligungsquote
ausschließlich auf die dingliche Rechtsmacht abstellt, so dass selbst
solche Gesamthandsbeteiligungen, die einen Vermögensanteil von
0 % vermitteln, die Zurechnung des von der zwischengeschalteten KG
gehaltenen Anteils an der Grundstücks-GmbH zum Mehrheitsgesellschafter verhindern, in der Praxis grundsätzlich zu keinen Streitfällen
kommen können. Zumindest hätte die Finanzverwaltung Vertrauensschutz zu gewähren.
2.
Irrelevanz der Begründung des BFH-Urteils
II R 21/12 vom 18.9.2013 bei grundstückshaltenden Einheits-GmbH & Co. KGs?
Auf Grundlage der Entscheidungsgründe des Urteils II R 51/12 vom
12.3.2014 würde der Tatbestand von § 1 Abs. 3 GrEStG in dem Fall
nicht verwirklicht werden, in dem die Komplementär-Beteiligung der
Tochter-GmbH an der KG mehr als 5 % beträgt:
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Abbildung 4: Abwandlung des Sachverhalts des BFH-Urteils vom 12.3.2014 – II R 51/12
Ʒ
Denn durch den Hinzuerwerb der 40 %igen Kommanditbeteiligung
von F vereinigt die K-GmbH nur 94 % der Anteile am Gesellschaftskapital der G-KG auf sich, was nach den Entscheidungsgründen des
BFH-Urteils II R 51/12 vom 12.3.2014 nicht ausreicht, um die Verwirklichung des Tatbestands von § 1 Abs. 3 GrEStG anzunehmen.
M. E. kann dennoch nicht davon ausgegangen werden, dass im Falle
einer mehr als 5 %igen gesamthänderischen Beteiligung der Komplementär-GmbH an der Einheits-GmbH & Co. KG ein Kommanditist
sämtliche Kommanditbeteiligungen erwerben kann, ohne dass § 1
Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht wird:
Zwar hält die K-GmbH nach dem Erwerb des 40 %igen Kommanditanteils von F in der Abwandlung nur 94 % am „Gesellschaftskapital“ der
G-KG, so dass die Zurechnung des von Komplementär-GmbH an der
G-KG gehaltenen 6 %igen Komplementär-Anteils zur K-GmbH mit
den Entscheidungsgründen des Urteils II R 51/12 nicht begründet werden kann. Jedoch zwingt die 100 %ige Beteiligung der G-KG an der DGmbH zur Zurechnung des 6 %igen Komplementär-Anteils der DGmbH an der G-KG zur G-KG mit der Folge, dass die KomplementärBeteiligung entsprechend den Entscheidungsgründen des BFH-Urteils
II R 21/12 bei der Prüfung von § 1 Abs. 3 GrEStG unberücksichtigt zu
bleiben hat. Die 94 %ige Kommanditbeteiligung der K-GmbH an der
G-KG gilt mithin als einzige vorhandene Gesamthandsbeteiligung an
25 Dies ist seit langem allgemein anerkannt, vgl. z. B. BFH, 26.7.1995 – II R 68/92, BStBl. II
1995, 736, BB 1995, 1992; in Zweifel gezogen hatte dies mit Blick auf die Absenkung der
100 %-Beteiligungsgrenze auf 95 % durch das StEntlG 1999/2000/2002 soweit ersichtlich
zuletzt Teiche, DStR 2005, 49; dagegen Salzmann/Loose, DStR 2005, 53.
26 BFH, 18.9.2013 – II R 21/12, BFH/NV 2014, 450, auch abgedruckt in BStBl. II 2014, 326.
27 Vgl. ebenda., Tz. 21.
28 Zur Frage nach der Steuerschuldnerschaft vgl. unten in Ziffer III.3.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsätze | Steuerrecht
Montag · Logistikdienstleister als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer?
der G-KG mit der Folge, dass die K-GmbH den Tatbestand der Anteilsvereinigung i. S. von § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklicht.
3.
Unterschiede bei der Steuerschuldnerschaft
bei § 1 Abs. 3 GrEStG einerseits und § 1 Abs. 3a
GrEStG andererseits
Bei nach dem 6.6.2013 verwirklichten Anteilserwerben könnte sich
der vom BFH im Urteil II R 51/12 vom 12.3.2014 neu behauptete
Grundsatz wegen des Inkrafttretens von § 1 Abs. 3a GrEStG am
7.6.2013 wohl nur im Hinblick auf die Steuerschuldnerschaft auswirken. Bei Verwirklichung von § 1 Abs. 3 Nr. 3, Nr. 4 GrEStG sind nach
bisher herrschender Auffassung der Käufer und auch der Verkäufer
der Anteile Schuldner der Grunderwerbsteuer29. Steuerschuldner im
Falle des § 1 Abs. 3a GrEStG ist demgegenüber ausschließlich der Anteilserwerber, d. h. gemäß § 13 Nr. 7 GrEStG „der Rechtsträger, der
die wirtschaftliche Beteiligung innehat30.
IV. Zusammenfassung
Dass sich die Beteiligungsquote von Beteiligungen an Personengesellschaften, die an unmittelbar an der Grundstücks-Gesellschaft beteiligten Gesellschaften beteiligt sind, nicht nach der sog. Pro-Kopf-Betrachtung bestimmen soll, sondern dass es auf die Beteiligung am
„Gesellschaftskapital“ der zwischengeschalteten Personengesellschaft
ankommen soll, wobei bei einer Beteiligung in Höhe von mindestens
95 % am „Gesellschaftskapital“ der zwischengeschalteten Personengesellschaft deren Beteiligung an der unmittelbar an der GrundstücksGesellschaft beteiligten Gesellschaft dem Mehrheitsgesellschafter zuzurechnen sei, hat der BFH im Urteil II R 51/12 nicht begründet und
ist m. E. auch nicht begründbar. Anders als bei § 1 Abs. 2a GrEStG ist
der Rechtsgrund der Besteuerung bei § 1 Abs. 3 GrEStG die bei Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile unwiderleglich vermutete
Beherrschung der Tochtergesellschaft durch den Gesellschafter. Bei
Personengesellschaften wird dies davon abhängig gemacht, dass der
Obergesellschafter mindestens 95 % der an der Personengesellschaft
bestehenden Gesamthandsbeteiligungen hält. Dass dies auf Beteiligungsstufen oberhalb der unmittelbar an der Grundstücks-Gesellschaft beteiligten Gesellschaft anders zu sehen sei, ist nicht ersichtlich
und hat der BFH auch nicht begründet.
Der vom BFH erstmals behauptete Grundsatz könnte sich im Ergebnis auf vor dem 7.6.2013 erfolgte Anteilserwerbe auswirken, wenn ein
Gesellschafter nur 5 % oder weniger der Anteile am Gesellschaftskapital einer zwischengeschalteten Personengesellschaft gesamthänderisch
hält. Auch hier ist zu hoffen, dass die Finanzverwaltung an ihrer zuletzt in den Erlassen zu § 1 Abs. 3a GrEStG vom 9.10.2013 zum Ausdruck gebrachten Auffassung festhalten wird, wonach es auch auf höheren Beteiligungsebenen auf die Vereinigung von mindestens 95 %
der an der Personengesellschaft bestehenden Gesamthandsbeteiligungen ankommt. Für nach dem 6.6.2013 verwirklichte Transaktionen
könnte sich der vom BFH neu behauptete Grundsatz m. E. auf die
Steuerschuldnerschaft auswirken. Während bei § 1 Abs. 3 Nr. 3, Nr. 4
GrEStG in der Praxis auch der Anteilsveräußerer der bereits vereinigten Anteile als Schuldner der Grunderwerbsteuer angesehen wird, ist
Schuldner nach § 1 Abs. 3a GrEStG ausgelöster Grunderwerbsteuer
nur der Rechtsträger, der die sog. wirtschaftliche Beteiligung in Höhe
von durchgerechnet 95 % innehat.
Dr. Stefan Behrens, RA/FAStR/StB, ist Partner bei Clifford
Chance in Frankfurt a. M. Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind
die steuerliche Beratung bei Unternehmenskäufen und -umstrukturierungen, Immobilieninvestments sowie Fondsstrukturierungen und Finanzgerichtsverfahren.
29 Vgl. z. B. Hofmann/Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl. 2014, § 13
GrEStG, Rn. 10.
30 Die ausschließliche Steuerschuldnerschaft des Anteilserwerbers wird auch in den gleich
lautenden Länder-Erlassen zur Anwendung von § 1 Abs. 3a GrEStG vom 9.10.2013 bestätigt; vgl. auch Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 5. Aufl. 2014, § 13 GrEStG, Rn. 21; Hofmann/Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl. 2014, § 13 GrEStG,
Rn. 21.
Claudia Montag, RAin
Logistikdienstleister als Schuldner
der Einfuhrumsatzsteuer?
Einfuhrumsatzsteuer und Vorsteuerabzug bei Unregelmäßigkeiten im Zollverfahren
Logistikdienstleister werden bei der Verletzung zollrechtlicher Pflichten
von der Zollverwaltung regelmäßig als Schuldner der Einfuhrabgaben
sowie der Einfuhrumsatzsteuer in Anspruch genommen. Der Vorsteuerabzug ist den Lagerhaltern oder Spediteuren in diesen Fällen wegen
fehlender Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand versagt, was für viele Logistikunternehmen schnell zur Existenzbedrohung
werden kann. Das FG Hamburg hat dem EuGH mit seinen Beschlüssen
vom 18.2.2014 Fragen zur Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer bei Un-
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
regelmäßigkeiten im Zollverfahren sowie zum Vorsteuerabzug der aufgrund von Pflichtverletzungen entstandenen sog. unregelmäßigen Einfuhrumsatzsteuer vorgelegt. Nach Ansicht des FG Hamburg könne
Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer nur sein, wer Importeur des Gegenstands ist und dem regelmäßig unzweifelhaft grundsätzlich ein
Recht zum Vorsteuerabzug zusteht. Dies ergebe sich aus dem Neutralitätsprinzip des europäischen Mehrwertsteuersystems. Die offenen
Rechtsfragen werden nachfolgend analysiert.
2651
Steuerrecht | Aufsätze
Montag · Logistikdienstleister als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer?
I.
Vorbemerkung
Mit seinen Beschlüssen vom 18.2.2014 hat das FG Hamburg den
EuGH zur Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer bei Unregelmäßigkeiten im Zollverfahren befragt. Kläger sind in beiden Verfahren
Logistikunternehmen, die für ihre Auftraggeber Drittlandswaren in
das Gebiet der Union transportiert bzw. gelagert haben, die aus der
Union wiederausgeführt worden sind. Allerdings hatten die Kläger
das externe gemeinschaftliche Versandverfahren nicht fristgerecht beendet1 bzw. den Warenabgang nicht rechtzeitig in ihrer Zolllagerbuchhaltung erfasst.2 Wegen dieser Pflichtverletzungen hat das zuständige Hauptzollamt gegen die Logistikunternehmen Einfuhrzoll
gemäß Art. 204 Zollkodex (ZK)3 für die wiederausgeführten Waren
festgesetzt.
Neben dem Einfuhrzoll wurden die Kläger wegen der Einfuhrumsatzsteuer in Anspruch genommen, die sie mangels eigener Verfügungsmacht über die eingeführten Waren nach der Praxis der deutschen Finanzverwaltung nicht als Vorsteuer abziehen dürfen. Dagegen wehren
sich die Kläger.
II.
Verfügungsmacht als Voraussetzung für
Vorsteuerabzug
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG kann der Unternehmer die entrichtete
Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen
nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG eingeführt worden sind, von der von ihm
geschuldeten Umsatzsteuer abziehen. Die MehrwertsteuersystemRichtlinie (MwStSystRL)4 enthält in Art. 168 Buchst. e) sowie
Art. 178 Buchtst. e) diesbezüglich folgende Vorgaben: Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten
Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, die
Mehrwertsteuer, die für die Einfuhr von Gegenständen geschuldet
wird oder entrichtet worden ist, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu
können, muss der Steuerpflichtige ein die Einfuhr bescheinigendes
Dokument besitzen, das ihn als Empfänger der Lieferung oder Importeur ausweist und den Betrag der geschuldeten Mehrwertsteuer ausweist oder deren Berechnung ermöglicht.
Der Vorsteuerabzug setzt nach Ansicht der Finanzverwaltung in der
Regel die Verfügungsmacht über die eingeführten Gegenstände voraus
(dazu unter 1.), welche Lagerhalter und Spediteure oftmals nicht haben. Diese Logistikunternehmer können bei Unregelmäßigkeiten im
Zollverfahren gleichwohl Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer werden.
Das FG Hamburg hat bereits mit Urteil vom 19.12.20125 in Abkehr
von der in Deutschland geübten Praxis, den Vorsteuerabzug von der
Verfügungsmacht abhängig zu machen, entschieden, dass der Vorsteuerabzug auch bei sog. unregelmäßiger Einfuhrumsatzsteuer möglich sei (dazu unter 2.). Auch im Schrifttum wird das Erfordernis der
Verfügungsmacht bezweifelt (dazu unter 3.). Der BFH musste die
Rechtsfrage noch nicht entscheiden, hat aber ebenfalls bereits entsprechende Zweifel geäußert (dazu unter 4.).
1.
Finanzverwaltung verlangt i.d.R. Verfügungsmacht
Die Finanzverwaltung verlangt regelmäßig das Bestehen einer Verfügungsmacht als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Nach Ansicht
der Finanzverwaltung steht der Abzug der Einfuhrumsatzsteuer nur
dann dem Lieferer zu, wenn er den Gegenstand zur eigenen Verfü-
2652
gung im Inland zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr abfertigt
und erst danach an seinen Abnehmer liefert. Hat dagegen der Abnehmer zum Zeitpunkt der Überführung in den zoll- und steuerrechtlich
freien Verkehr die Verfügungsmacht, ist nur er zum Vorsteuerabzug
berechtigt. Personen, die an der Einfuhr lediglich mitgewirkt haben,
ohne über den Gegenstand verfügen zu können (z. B. Spediteure,
Frachtführer, Handelsvertreter), sind auch dann nicht abzugsberechtigt, wenn sie den eingeführten Gegenstand vorübergehend entsprechend den Weisungen ihres Auftraggebers auf Lager nehmen.5
Allerdings lässt die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen bei
Werkleistungen (z. B. Lohnveredelungen) und Beistellungen zur Ausführung einer Werklieferung Ausnahmen vom Erfordernis der Verfügungsmacht zu. Ein inländischer Unternehmer, der von seinem Auftraggeber aus dem Drittland Gegenstände zur Ausführung einer
Werkleistung erhält, erlangt an diesen Gegenständen keine Verfügungsmacht. Das Gleiche gilt, wenn Auftraggeber aus dem Drittland
einem inländischen Unternehmer zur Ausführung einer Werklieferung Gegenstände beistellt. Gleichwohl lässt die Finanzverwaltung
den Vorsteuerabzug durch den inländischen Unternehmer zu. Der inländische Unternehmer soll auch dann noch zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer berechtigt sein, wenn die Gegenstände nach Ausführung
der Werkleistung oder Werklieferung im Inland nicht mehr in das
Drittlandsgebiet zurückgelangen, sondern vom ausländischen Auftraggeber im Inland weitergeliefert werden.7 Ferner fingiert die Finanzverwaltung die Verfügungsmacht des Lieferers in Fällen des § 3
Abs. 8 UStG.8
2.
Urteil des FG Hamburg vom 19.12.2012
In dem vom FG Hamburg mit Urteil vom 19.12.2012 entschiedenen
Fall hatte das Hauptzollamt wegen Entziehung von Waren aus der
zollamtlichen Überwachung i. S. v. Art. 203 Abs. 1 Zollkodex (ZK)9
und Verletzung von Pflichten aus der Inanspruchnahme des Zolllagerverfahrens i. S. v. Art. 204 Abs. 1 Buchst. a) ZK Einfuhrumsatzsteuer gegen den Lagerhalter festgesetzt.10
Der 5. Senat des FG Hamburg hat der dagegen gerichteten Klage
stattgegeben und den Vorsteuerabzug mit der Begründung bejaht,
dass eine „Einfuhr für das Unternehmen“ i. S. v. § 15 Abs. 1 Nr. 2
UStG nicht voraussetze, dass der den Abzug der Einfuhrumsatzsteuer
als Vorsteuer begehrende Unternehmer im Zeitpunkt der Einfuhr die
Verfügungsmacht über den eingeführten Gegenstand innehat. Weil
1 FG Hamburg, 18.2.2014 – 4 K 130/12, AW-Prax 2014, 221; EuGH-Az. C-228/14, DHL Hub
Leipzig.
2 FG Hamburg, 18.2.2014 – 4 K 150/12, MwStR 2014, 519; EuGH-Az. C-226/14, Eurogate
Distribution.
3 Nach Art. 204 Abs. 1 ZK entsteht eine EUSt-Schuld, wenn in anderen als den in Art. 203
ZK genannten Fällen eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer abgabenpflichtigen Ware aus deren vorübergehenden Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das sie überführt worden ist, ergeben, oder eine der Voraussetzungen für die Überführung einer Ware in das betreffende Verfahren nicht erfüllt
wird, es sei denn, dass sich diese Verfehlungen nachweislich auf die ordnungsgemäße
Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens
nicht wirklich ausgewirkt haben. Art. 859 ZK-DVO enthält eine nach der Rechtsprechung
des EuGH abschließende Liste der Verfehlungen, die sich möglicherweise auf die ordnungsgemäße Abwicklung des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben.
4 RL 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
vom 25.10.2013, ABl. Nr. L 347, S. 1, ber. ABl. Nr. L 335, S. 60.
5 FG Hamburg, 19.12.2012 – 5 K 302/09, EFG 2013, 562.
5 Abschn. 15.8 Abs. 5 UStAE.
7 Abschn. 15.8 Abs. 8 S. 1 und 2 UStAE.
8 Abschn. 15.8 Abs. 6 S. 1 und 2 UStAE.
9 Nach Art. 203 Abs. 1 und 2 ZK entsteht eine Zollschuld in dem Zeitpunkt, in dem die
einfuhrabgabepflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen wird.
10 Vgl. Fn. 5.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsätze | Steuerrecht
Montag · Logistikdienstleister als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer?
die Gegenstände, für deren Einfuhr die hier streitige Mehrwertsteuer
geschuldet werde, für das Unternehmen bzw. für Zwecke der besteuerten Umsätze der Klägerin verwendet worden seien – denn ohne
die eingeführten Gegenstände hätte sie keine Lagerleistungen erbringen können –, gebiete der Grundsatz der steuerlichen Neutralität der
Mehrwertsteuer auch bei ihr die Abzugsfähigkeit. Der 5. Senat des FG
Hamburg begründet seine Rechtsansicht im Einzelnen wie folgt:
Zum einen biete der Gesetzeswortlaut keine hinreichende Stütze. Der
Gesetzgeber habe im Zuge der Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG
durch das Zweite Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom
15.12.200311 das Kriterium der Verfügungsmacht des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers nicht in das Gesetz aufgenommen.
Der § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG nimmt Bezug auf § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG,
wonach die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer – anders als § 15
Abs. 1 Nr. 1 i.V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG – nicht durch eine Lieferung
der Gegenstände, sondern durch deren Einfuhr ausgelöst wird. Als
Einfuhr gilt die Verbringung eines Gegenstands in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats der Gemeinschaft. Dieser Vorgang sei unabhängig von der eigentümerähnlichen Verfügungsmacht, wie eine Lieferung sie vorsieht, und von einem entsprechenden Herrschaftswillen des Handelnden.12
Zum anderen seien die der Rechtsprechung des BFH zugrunde liegenden Erwägungen für die Erforderlichkeit des Kriteriums der Verfügungsmacht mit der Neufassung der § 1 Abs. 1 Nr. 4 und § 15 Abs. 1
Nr. 2 UStG durch das StÄndG 2003 entfallen: Aus der Formulierung
„Einfuhr … in das Inland“ wurde „Einfuhr … im Inland“. Daraus
folgt, dass der steuerbare Umsatz nicht allein an das Verbringen der
Gegenstände in das Inland anknüpft, sondern die Steuerbarkeit erst
dann eintritt, wenn die Gegenstände der Besteuerung nach dem Umsatzsteuerrecht unterliegen. Nach der Neufassung des Gesetzes ist für
die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer nicht mehr der Zeitpunkt
des tatsächlichen Grenzübertritts, sondern der der Überführung in
den freien Verkehr maßgebend.13
Das Merkmal „Einfuhr für das Unternehmen“ in § 15 Abs. 1 Nr. 2
UStG diene nach Ansicht des FG Hamburg der Bestimmung des abzugsberechtigten Unternehmers. Damit sollen Aufwendungen für außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen werden, also solche, die den nichtunternehmerischen Bereich betreffen. Hierbei handele es sich um die Sphäre, welche nicht
der Umsatzerbringung dient und die nicht in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer/Mehrwertsteuer fällt. Erforderlich sei ein objektiver Zusammenhang des Aufwands mit dem Unternehmen, der
nicht zweckbezogen zu sehen sei, da das Ziel der Kostenneutralität
der Umsatzsteuer es gebiete, auch solche Aufwendungen als für das
Unternehmen entstanden anzusehen, die der unternehmerischen Tätigkeit (Umsatzerbringung) zwar nicht dienen, aber gleichwohl mit
ihr zusammenhängen im Sinne eines wirtschaftlichen Zusammenhangs.14
Das zusätzliche Erfordernis der Verfügungsmacht steht nach dem Urteil des FG Hamburg nicht im Einklang mit Art. 168 Buchst. e) und
178 Buchst. e) MwStSystRL. Danach bestehe das Recht eines Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug bereits, soweit die Gegenstände für die
Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und er ein
amtliches Dokument besitzt, das ihn als Importeur ausweist. Die Befähigung, im eigenen Namen mit dem eingeführten Gegenstand nach
Belieben zu verfahren, insbesondere ihn wie ein Eigentümer nutzen
und veräußern zu können, und die Ausübung eines entsprechenden
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Herrschaftswillens setze die Mehrwertsteuersystemrichtlinie nicht voraus.15
Im Übrigen sei die Gefahr eines Missbrauchs oder eines fehlerhaften
Abzugs dadurch, dass der Steuerpflichtige in dem die Einfuhr bescheinigenden Dokument zum einen namentlich benannt sein muss
und zum anderen im Besitz dieses Dokuments sein muss, in ausreichender Weise ausgeschlossen. Deshalb bestünde insbesondere keine
Gefahr einer doppelten Geltendmachung und Anrechnung der Einfuhrumsatzsteuer.16
3.
Rechtsprechung des BFH zur Verfügungsmacht
Der BFH hat das Urteil des FG Hamburg vom 19.12.2012 aufgehoben
und die Klage abgewiesen. Grund für die Klageabweisung war, dass
nach den Feststellungen des BFH die Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug bereits zu einem früheren Voranmeldezeitraum vorgelegen haben und der Vorsteuerabzug deshalb
nicht im streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum geltend gemacht werden konnte.17
Mit der Frage, ob der Vorsteuerabzug das Bestehen einer Verfügungsmacht voraussetzt, hat sich der BFH also noch nicht auseinandergesetzt. In seinen Urteilen aus dem Jahre 2004 äußerte der BFH bereits
Zweifel, ob das Abstellen auf die Verfügungsmacht mit Art. 17 der 6.
EG-RL (jetzt: Art. 168 Buchst. e) MwStSystRL) vereinbar ist18 und
hält die Frage für klärungsbedürftig.19 Der BFH musste die Rechtsfrage bislang nicht abschließend entscheiden, da der Vorsteuerabzug in
den zu beurteilenden Sachverhalten jeweils bereits aus anderen Gründen zu versagen war.
4.
Schrifttum hat Zweifel
In der Fachliteratur wird das Merkmal der Verfügungsmacht mangels hinreichender Stütze im Gesetz bzw. wegen Unvereinbarkeit mit
unionsrechtlichen Vorgaben ebenfalls bezweifelt.20 Für die Vorsteuerabzugsberechtigung wird darauf abgestellt, ob der Eingangsumsatz
für steuerpflichtige Ausgangsumsätze des Unternehmers verwendet
wird. Ein bloßer sachlicher (wirtschaftlicher) Zusammenhang sei dafür aber nicht ausreichend. Der Vorsteuerabzug der Einfuhrumsatzsteuer stehe vielmehr im engen Zusammenhang mit dem Einfuhrumsatz, der sich ausschließlich auf die Einfuhrlieferung von Gegenständen beziehe, nicht aber auf die davon getrennt zu beurteilenden
Dienstleistungen des Spediteurs.21 Da Spediteure, Lagerhalter und
ähnliche Personen den beförderten Gegenstand aber nicht zur Ausführung der Beförderungsdienstleistung verwenden, sondern dieser
lediglich Objekt der Beförderung sei, seien diese Personen nicht abzugsberechtigt.22
11 I. d. F. des StÄndG 2003, BGBl. I 2003, 2645 ff.
12 Wie FG Hamburg auch Hundt-Eßwein, in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 15, Rn. 203, sowie Weymüller, in: Dorsch, Zollrecht-Kommentar, B. Einfuhrumsatzsteuer, § 15 UStG,
Rn. 34 ff.
13 FG Hamburg, 19.12.2012 – 5 K 302/09, EFG 2013, 562, unter II. 3. Buchst. a); ebenso
Weymüller a. a. O.
14 FG Hamburg, 19.12.2012 – 5 K 302/09, EFG 2013, 562, unter II. 3. Buchst. b).
15 FG Hamburg, 19.12.2012 – 5 K 302/09, EFG 2013, 562; ebenso Weymüller a. a. O.
16 FG Hamburg, 19.12.2012 – 5 K 302/09, EFG 2013, 562, unter II. 4.
17 BFH, 13.2.2014 – V R 8/13, BStBl. II 2014, 595.
18 BFH, 23.9.2004 – V R 58/03, BFH/NV 2005, 825.
19 BFH, 13.10.2004 – V B 52/04, BFH/NV 2005,259.
20 Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: September 2014, § 15, S. 154; Oelmaier, in: Sölch/
Ringleb, UStG-Kommentar, 72. Aufl. 2014, Stand: April 2014, § 15, Rn. 400; Weymüller
a. a. O. sowie in: Beck-Online-Kommentar, UStG, § 15, Rn. 84; Schrömbges, UR 2013,
285 ff.; Bieber, BB 2013, 546.
21 Weymüller, ZfZ 2014, 15.
22 Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: Juni 2014, § 15, Rn. 782.
2653
Steuerrecht | Aufsätze
Montag · Logistikdienstleister als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer?
Die Frage der Vorsteuerabzugsberechtigung von Logistikunternehmen
ist in zahlreichen EU-Mitgliedstaaten ungeklärt und die Rechtsprechung dazu uneinheitlich.23 Da die maßgeblichen Vorschriften der
MwStSystRL das Kriterium einer Verfügungsmacht als Voraussetzung
für den Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer nicht vorsehen,
muss ihnen unabhängig vom Bestehen einer Verfügungsmacht der
Vorsteuerabzug gewährt werden, wenn sie als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer in Anspruch genommen werden. Das Kriterium der
Verfügungsmach ist mit den Vorgaben der MwStSystRL nicht vereinbar. Eine baldige Klärung ist angesichts der hohen wirtschaftlichen
Risiken, denen die Logistikunternehmen im Falle der Versagung des
Vorsteuerabzugs der lediglich aufgrund von Verstößen gegen zollrechtliche Verfahrensvorschriften entstandenen Einfuhrumsatzsteuer
ausgesetzt sind, zu wünschen.
III. Verwirklichung des Einfuhrtatbestands
Der 4. Senat des FG Hamburg bezweifelt, ob jede zollrechtliche
Pflichtverletzung automatisch zur Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer führt (dazu unter 1.) und ob Logistikdienstleister in diesem
Fall Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer (dazu unter 2.) sein können.
1.
Automatische Entstehung des
Mehrwertsteueranspruchs zweifelhaft
Das FG Hamburg hat in seinen aktuellen Vorlagebeschlüssen vom
18.2.2014 Zweifel an der Verwirklichung des Einfuhrumsatzsteuertatbestands in Fällen geäußert, bei denen Einfuhrzollschulden wegen
zollrechtlicher Pflichtverletzungen nach Art. 204 ZK mit anschließender Wiederausfuhr entstanden sind. Kläger sind in beiden Verfahren
Logistikdienstleister, die für ihre Auftraggeber Drittlandsware in der
Union transportiert bzw. gelagert haben. Diese Drittlandswaren wurden aus dem Gebiet der Union wiederausgeführt. Allerdings hatten
die Kläger in dem einen Fall das externe gemeinschaftliche Versandverfahren nicht fristgerecht beendet24 und in dem anderen Fall den
Warenabgang nicht rechtzeitig in ihrer Zolllagerbuchhaltung erfasst.25
Wegen dieser Pflichtverletzungen hat das zuständige Hauptzollamt
gegen sie gemäß Art. 204 ZK Einfuhrzoll für die Waren festgesetzt.
Nach Ansicht des 5. Senats des FG Hamburg entsteht der Einfuhrmehrwertsteueranspruch nicht automatisch mit dem Einfuhrzoll. Es
stehe im Widerspruch zu den Vorschriften der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, wenn Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände erhoben
wird, die als Nichtgemeinschaftsware wiederausgeführt wurden, für
die jedoch wegen einer Pflichtverletzung nach Art. 204 ZK eine Zollschuld entstanden ist. Denn eine Überführung der eingeführten Ware
in den Wirtschaftskreislauf – die Hauptmerkmal auch der Einfuhrmehrwertsteuer ist – habe in diesem Fall nicht stattgefunden. Anders
als bei einer Entziehung des Gegenstands aus der zollamtlichen Überwachung, die eine Einfuhrzollschuld nach Art. 203 Abs. 1 ZK begründet, habe sich im Fall einer bloßen Beeinträchtigung der zollamtlichen Überwachung die Gefahr, dass die Ware unverzollt in den Wirtschaftskreislauf der Mitgliedstaaten gelangt, gerade nicht verwirklicht.26
a)
Rechtsprechung des BFH zur Entstehung der EUSt
Nach der Rechtsprechung des BFH folgt die Einfuhrumsatzsteuer
zwingend dem Zollrecht. Daher entsteht die Einfuhrumsatzsteuer
auch dann, wenn die Ware nachweislich nicht in den Wirtschafts-
2654
kreislauf gelangt ist. Nach Ansicht des BFH ist es aufgrund des ausdrücklichen Verweises in § 21 UStG auf die Zollschriften „abwegig“,
die Entstehungsvoraussetzungen der Einfuhrumsatzsteuer von denen
des Zolls ablösen zu wollen. Außerdem sei ein Abstellen auf die
Zweckbestimmung des Verfügungsberechtigten hinsichtlich der Verwendung der Ware statt auf das Fortbestehen einer zollamtlichen
Überwachung anhand der Lager-Bestandsaufzeichnungen „offensichtlich unpraktikabel“ und würde den Belangen der Zollverwaltung
an einer klaren und einfachen Feststellung der Abgabenentstehungsvoraussetzungen nicht gerecht.27 Durch die sinngemäße Anwendung
der Zollvorschriften soll nach ständiger Rechtsprechung des BFH sichergestellt werden, dass die Einfuhrabgaben in einem einheitlichen
Verfahren von ein und derselben Behörde aufgrund einheitlich getroffener Feststellungen „einfach und zweckmäßig“ erhoben werden. Dieser Zweck könne nur erreicht werden, wenn es regelmäßig zur Anwendung der Zollvorschriften auf die EUSt kommt.28
b)
Definition des Einfuhrumsatzsteuertatbestands im
Schrifttum
Die Frage, unter welchen Voraussetzungen Einfuhrumsatzsteuer entsteht, richtet sich zunächst nach den Vorschriften des UStG. Nach § 1
Abs. 1 Nr. 4 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Einfuhr von Gegenständen im Inland. Für diese Einfuhrumsatzsteuer gelten die Vorschriften für Zölle sinngemäß, vgl. § 13 Abs. 2 i.V. m. § 21 Abs. 2
UStG. Eine Definition der Einfuhr enthält das deutsche Umsatzsteuerrecht nicht.
aa) Vorgaben der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie
Die Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (RL 2006/112/EG) enthält folgende Vorgaben: Die Einfuhr von Gegenständen unterliegt der Mehrwertsteuer, Art. 2 Abs. 1 Buchst. d). Die Einfuhr eines Gegenstands ist
gegeben, wenn ein Gegenstand, der sich nicht im freien Verkehr befindet, in die Gemeinschaft verbracht wird, Art. 30 Unterabs. 1.
Art. 60 bestimmt, dass die Einfuhr eines Gegenstands in dem Mitgliedstaat erfolgt, in dessen Hoheitsgebiet sich der Gegenstand zu
dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die Gemeinschaft verbracht
wird. Art. 70 regelt, dass Steuertatbestand und Steueranspruch zu
dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Einfuhr des Gegenstands erfolgt.
In Art. 61 Unterabs. 1 und Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 1 sind abweichende Regelungen für solche Gegenstände enthalten, die seit dem Eintritt
in das Gebiet der Union z. B. einem der in den Vorschriften angesprochenen Zollverfahren unterliegen: Die Verwirklichung des Steuertatbestand wird aufgeschoben, solange der Gegenstand dem betreffenden Verfahren unterliegt. Für Gegenstände, die Zöllen unterliegen,
bestimmt Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 2, dass Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem der Tatbestand und
der Anspruch dieser gemeinschaftlichen Abgaben entstehen.
bb) Definition im deutschen Schrifttum
Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Einfuhr im Inland
i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG vorliegt, finden sich in der deutschen
23
24
25
26
27
28
Vgl. dazu Harksen/Pichler, UStB 2014, 26 ff., 32.
FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 18.2.2014 – 5 K 130/12.
FG Hamburg ebd.
FG Hamburg ebd.
BFH, 22.2.2012 – VII B 17/11 (NV), ZfZ 2012, 134.
BFH, 23.5.2006 – VII R 49/05, BFH/NV 2006, 1781; zuletzt BFH, 22.2.2012 – VII B 17/11
(NV), ZfZ 2012, 134 m. w. N.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsätze | Steuerrecht
Montag · Logistikdienstleister als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer?
zollrechtlichen Kommentarliteratur im Wesentlichen folgende Definitionen:
Nach Witte ist die Einfuhrumsatzsteuer die „Umsatzsteuer, die bei der
Einfuhr von Nichtgemeinschaftswaren in den deutschen Teil des Zollgebiets regelmäßig dann erhoben wird, wenn eine Zollschuld entsteht.
Das ist bei Überführung in den freien Verkehr oder bei Unregelmäßigkeiten der Fall, die zur Zollschuldentstehung führen“.29 Nach Weymüller entstehe eine Einfuhrumsatzsteuerschuld übereinstimmend
mit Art. 203 Abs. 1 ZK dann, wenn eine einfuhrumsatzsteuerpflichtige Ware der zollamtlichen Überwachung entzogen werde.30 Auch
nach Ansicht von Wäger bestimmen sich das tatbestandliche Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer und die Person des Steuerschuldners
nach Art. 201 ff. ZK.31
Müller-Eiselt/Vonderbank sehen die Einfuhr selbst bereits mit der Warenbewegung über die Grenze erfüllt. Die Entstehung von Einfuhrumsatzsteuer ist sodann über § 13 Abs. 2 i.V. m. § 21 Abs. 2 UStG den
jeweiligen Entstehungstatbeständen des geltenden Zollrechts zu entnehmen. Somit führt nicht jedes körperliche Verbringen von Waren
in das Zollgebiet der Union immer und sogleich zur Entstehung der
Einfuhrumsatzsteuer, sondern in der Regel erst dann, wenn die Ware
in den Wirtschaftskreislauf im deutschen Teil des Zollgebiets der EU
eingeht. Diese Sichtweise entspräche Art. 30 MwStSystRL, wonach
„die Verbringung eines Gegenstandes, der sich nicht im freien Verkehr
i. S. d. Art. 24 des Vertrages befindet, in die Gemeinschaft“ als Einfuhr
gilt. Steuertatbestand und Steueranspruch treten im Falle eines zollrechtlichen Verfahrens allerdings erst zu dem Zeitpunkt ein, zu dem
die Gegenstände diesem Verfahren nicht mehr unterliegen.32
Nach einer scheinbar im Vordringen befindlichen Auffassung, die
sich am Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer orientiert, ist
unter einer Einfuhr im umsatzsteuerlichen Sinn die Verbringung einer Nichtgemeinschaftsware aus dem Drittland in das Zollgebiet der
Union und die Überführung in den freien Verkehr zu verstehen.33
Es sei klar, dass die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer – ebenso wie
die einer Umsatzsteuer – einen im Inland steuerbaren Umsatz, also
eine Verwendung im Inland, voraussetze und mit den in Art. 204
ZK normierten Pflichtverletzungen gerade keine umsatzsteuerrechtliche Einfuhr verbunden sei. Dies ergebe sich aus der teleologischen
Auslegung von Art. 71 MwStSystRL. Die Überführung in den freien
Verkehr ist für den umsatzsteuerrechtlichen Einfuhrbegriff konstitutiv, was bei zollrechtlichen Unregelmäßigkeiten nicht anders sein
könne.34
cc)
Eigene Ansicht
Nach § 21 Abs. 2 UStG gelten die Vorschriften für Zölle für die Einfuhrumsatzsteuer lediglich „sinngemäß“. Dieser Verweis ist richtlinienkonform auszulegen. Nach dem Sinn und Zweck der entsprechenden Vorgaben der MwStSystRL ist die Erhebung von Einfuhrumsatzsteuer in Fällen, in denen lediglich die Pflicht zur Gestellung
der Ware vor der Wiederausfuhr oder die Pflicht zur Bestandsaufzeichnung im Zolllagerverfahren verletzt wurde, ohne Überführung
der Nichtgemeinschaftsware in den Wirtschaftskreislauf der Union
nicht gerechtfertigt. Dies ergibt sich insbesondere aus Art. 71 Abs. 1
Unterabs. 1 ZK. Danach entsteht die Mehrwertsteuer für solche Gegenstände, die sich seit dem Eintritt in das Gebiet der Union in einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren befinden, erst wenn
die Gegenstände den dort genannten Verfahren nicht mehr unterliegen und in den zollrechtlich freien Verkehr überführt wurden.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
2.
Steuerschuldnerschaft
Das FG Hamburg hat in seinen o. g. Vorlagebeschlüssen vom 18.2.1014
ferner Zweifel an der Steuerschuldnerschaft der Logistikdienstleister
geäußert. Der Mehrwertsteueranspruch wegen Lieferungen und Leistungen richtet sich grundsätzlich nur gegen den Lieferer oder den
Dienstleister, nicht jedoch gegen andere am Verwirklichungstatbestand
beteiligte Unternehmen, wie etwa die Empfänger einer Lieferung oder
die als Hilfspersonen bei der Leistungserbringung eingeschalteten
(Sub-)Unternehmen. Aus systematischen Gründen sowie aus Gleichheitsgesichtspunkten könne deshalb nur derjenige, der einen Gegenstand eingeführt hat, auch Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer sein,
nicht jedoch andere an der Verwirklichung des Steuertatbestands Beteiligte. Einführer und Schuldner der Einfuhrmehrwertsteuer sei daher,
wer Importeur des Gegenstands ist und dem regelmäßig unzweifelhaft
ein Recht zum Vorsteuerabzug zustehen dürfte. Andernfalls könne es
im Bereich der Mehrwertsteuer zu ungerechtfertigten Ungleichbehandlungen von Steuerschuldnern kommen, wenn nicht jeder Schuldner
seine Belastung mit Mehrwertsteuer über den Vorsteuerabzug neutralisieren kann.
Hat nämlich ein Zolllagerhalter selbst Verfügungsmacht über sodann
wiederausgeführte Gegenstände gehabt, kann er eine infolge von
Pflichtverletzungen entstandene Einfuhrmehrwertsteuerbelastung
ohne Weiteres durch den Vorsteuerabzugs neutralisieren. Der allein
als Dienstleister für einen anderen Verfügungsberechtigten tätige Zolllagerhalter wird dagegen – wie die derzeitige Rechtspraxis in Deutschland35 und in Österreich36 zeigt – unter Umständen dauerhaft belastet. Für eine solche unterschiedliche Behandlung ist kein begründeter
sachlicher Rechtfertigungsgrund im Mehrwertsteuersystem erkennbar.
V.
Ausblick – Folgt die Einfuhrumsatzsteuer (noch) immer dem Zollrecht?
In den Niederlanden wurde bislang – anders als in Deutschland – davon ausgegangen, dass eine Pflichtverletzung nach Art. 204 ZK keine
Einfuhrmehrwertsteuer nach sich zieht. Jedoch hat der EuGH das auf
Betreiben des niederländischen Finanzministeriums eingereichte Vorabentscheidungsersuchen des niederländischen Höchstgerichts (Hoge
Raad der Nederlanden) nunmehr mit Urteil vom 15.4.2014 dahingehend beantwortet, dass Mehrwertsteuer auch dann geschuldet werde,
wenn eine Zollschuld ausschließlich aufgrund von Art. 204 ZK entstanden ist.37 Der Generalanwalt Niilo Jääskinen hatte in dem Verfahren dagegen in seinen Schlussanträgen vom 13.2.2014 vertreten, dass
29
30
31
32
33
34
35
36
37
Witte, Zollkodex, 6. Aufl. 2013, Art. 4, Rn. 2 zu: „Einfuhrumsatzsteuer“.
Weymüller, in: Dorsch, Zollrecht-Kommentar, B. Einfuhrumsatzsteuer, § 21 UStG, Rn. 78.
Wäger, in: Dorsch, Zollrecht-Kommentar, A. Zollrecht, Art. 201 ZK, Rn. 17.
Müller-Eiselt/Vonderbank, EG-Zollrecht, 4500 Einfuhrumsatzsteuerrecht, Stand: Dezember
2013, Rn. 32 ff.
Lux, AW-Prax 2012, 305, 308.
Schrömbges, AW-Prax 2014, 219, 220.
Vgl. insb. Abschn. 15.8 Abs. 4 S. 4 sowie Abs. 9 UStAE; a. A. FG Hamburg, 19.12.2012 – 5
K 302/09, EFG 2013, 562.
Der 1. Senat des Unabhängigen Finanzsenats Österreichs, Außenstelle Linz, hat mit Berufungsentscheidung vom 5.7.2013, RV/1311-L/11 entschieden, dass der Logistikdienstleister die Vorsteuer für eingeführte Gegenstände nicht abziehen dürfe, und zwar auch
nicht wenn die Einfuhrumsatzsteuer durch seine Zollunregelmäßigkeit entstanden sei. In
dem vom Unabhängigen Finanzsenat entschiedenen Fall waren auf der Grundlage von
Art. 203 ZK Einfuhrabgaben gegen ein Speditionsunternehmen festgesetzt worden, das
für unverzollte und unversteuerte Ware ein Versandverfahren in sein Zolllager eröffnet
und sodann versäumt hatte, dem Zollamt die Ankunft der Ware im Zollager zu melden.
EuGH, 15.4.2014 – C-480/12, X BV, ECLI:EU:C:2014:329.
2655
Steuerrecht | Kommentierte Entscheidungen
EuGH · 2.10.2014 – C 446/13
die verspätete Gestellung mangels Eingliederung der eingeführten
Ware in den Wirtschaftskreislauf keine Zollschuld nach Art. 204 ZK
auslöse.38 Auch die Europäische Kommission hatte vorgetragen, dass
die Mehrwertsteuer auf die Einfuhr nicht automatisch geschuldet
werde, wenn eine Zollschuld ausschließlich auf der Grundlage von
Art. 204 des Zollkodex entsteht.39
Der 4. Senat des FG Hamburg40 sieht das Neutralitätsprinzip des europäischen Mehrwertsteuerrechts durch die Inanspruchnahme von
Logistikdienstleistern als Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer aufgrund von zollrechtlichen Pflichtverletzungen nach Art. 204 ZK zu
Recht in Gefahr. Mit dem Recht auf Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden.
Sollte der Logistikdienstleister mangels eigener Verfügungsbefugnis
jedoch nicht vorsteuerabzugsberechtigt sein, kann er nach Ansicht
des FG Hamburg auch nicht Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer sein.
Denn im Vergleichsfall einer inländischen Lieferung ist Umsatzsteuerschuldner auch nur der über den Liefergegenstand verfügende Lieferant, nicht aber das von ihm eingeschaltete Logistikunternehmen.
Diese von Schrömbges als „raffiniert“41 und „brillant“42 bezeichnete
Verknüpfung der Steuerschuldnerschaft mit dem Vorsteuerabzugsrecht sowie der Hinweis des FG Hamburg auf den Vergleichsfall einer
inländischen Lieferung überzeugen.
Es bleibt abzuwarten, wie der EuGH die Rechtsfragen in den aktuellen
Vorabentscheidungsersuchen des FG Hamburg beantwortet. Zwar sind
hinsichtlich der Frage der Zollschuldentstehung aufgrund des Entziehens aus der zollamtlichen Überwachung alle Bemühungen, dem Wirtschaftszollgedanken in Fällen nachgewiesener Wiederausfuhr Geltung
zu verschaffen, beim EuGH bislang gescheitert sind. Dieses Ergebnis
kann jedoch nicht ohne Weiteres für die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer gelten. Denn die Frage der Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer richtet sich allein nach den Vorgaben der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie. Nach den dortigen Vorschriften ist keine Einfuhrumsatzsteuer zu erheben, solange sich die Waren in einem zollrechtlichen
Nichterhebungsverfahren befinden.43 Der Verweis auf die zollrechtlichen Vorschriften in § 21 Abs. 2 UStG ist in Fällen der Zollschuldent-
stehung nach Art. 204 Abs. 1 ZK deshalb richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass in solchen Fällen keine Einfuhrumsatzsteuer entsteht. Dazu bedarf es keiner Verknüpfung der Frage der Steuerschuldnerschaft mit dem Vorsteuerabzugsrecht, was rechtssystematisch ohnehin nicht unproblematisch erscheint.
VI. Zusammenfassung
Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass weder das Kriterium der
Verfügungsmacht noch die Erhebung des Einfuhrumsatzsteuer in Fällen zollrechtlichen Pflichtverletzungen im Sinn von Art. 204 Abs. 1
ZK mit den Vorgaben der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie vereinbar
sind. Der Verweis in § 21 Abs. 2 UStG ist richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass bei zollrechtlichen Pflichtverletzungen nach
Art. 204 Abs. 1 ZK bei nachgewiesener Wiederausfuhr regelmäßig
keine Einfuhrumsatzsteuer entsteht, und zwar unabhängig vom Bestehen einer Verfügungsmacht. Dies gilt insbesondere, solange das
Zollrecht keine ausreichenden Heilungsmöglichkeiten bei Verstößen
gegen zollrechtliche Ordnungsvorschriften enthält. Die abweichende
und offenbar rein auf Praktikabilitätsgesichtspunkten beruhende
Rechtspraxis in Deutschland sollte daher bald Geschichte sein. Das
Umsatzsteuerrecht ist kein Sanktionsrecht und dient nicht zur Ahndung von Verstößen gegen zollrechtliche Ordnungsvorschriften.
Claudia Montag ist Rechtsanwältin bei der WTS Steuerberatungsgesellschaft mbH und berät Unternehmen zu allen
Fragen des Zoll- und Außenwirtschaftsrechts sowie des Umsatzsteuerrechts.
38
39
40
41
42
43
GA Jääskinen, Schlussanträge vom 13.2.2014 – C-480/12, X BV, ECLI:EU:C:2014:84, Rn. 43.
Wie vor, Rn. 55
Vgl. Fn. 1 und 2.
Schrömbges, AW-Prax 2014, 219, 221.
Schrömbges, SWI 2014, 335, 339.
Vgl. insb. Art. 71 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL.
EuGH: Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Sechste MwSt-Richtlinie:
Bestimmung des Ortes der Lieferung von Gegenständen –
Lieferer, der in einem anderen Mitgliedstaat als der Erwerber
niedergelassen ist – Bearbeitung des Gegenstands in dem
Mitgliedstaat der Niederlassung des Erwerbers
EuGH, Urteil vom 2.10.2014 – C-446/13, Fonderie 2A gegen Ministre de
l’Économie et des Finances
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2014-2656-1
unter www.betriebs-berater.de
AMTLICHER TENOR
Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates
vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mit-
2656
gliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der
durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10.4.1995 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass der Ort der Lieferung eines Gegenstands, der von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft
an einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Erwerber verkauft wird und den der Verkäufer durch einen in diesem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister einer Endbearbeitung unterziehen
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Kommentierte Entscheidungen | Steuerrecht
EuGH · 2.10.2014 – C 446/13
AUS DEN GRÜNDEN
1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1) in der durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates
vom 10.4.1995 (ABl. L 102, S. 18) geänderten Fassung (im Folgenden:
Sechste Richtlinie).
2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Fonderie 2A, einer Gesellschaft mit Sitz in Italien, gegen den Ministre de
l’Économie et des Finances (Minister für Wirtschaft und Finanzen) wegen
dessen Ablehnung, dieser Gesellschaft die Mehrwertsteuer zu erstatten,
die sie im Jahr 2001 in Frankreich für in diesem Mitgliedstaat durchgeführte Arbeiten entrichtet hatte.
Rechtlicher Rahmen
Unionsrecht
Die Sechste Richtlinie
3 Die Sechste Richtlinie wurde mit Wirkung vom 1.1.2007 durch die Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1) aufgehoben und ersetzt. Da jedoch
die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Mehrwertsteuer im Jahr 2001
entrichtet wurde, sind die Vorschriften der Sechsten Richtlinie einschlägig.
4 Art. 2 der Sechsten Richtlinie lautet:
„Der Mehrwertsteuer unterliegen:
1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;
…“
5 Art. 5 Abs. 1 der genannten Richtlinie definiert den Begriff „Lieferung von
Gegenständen“ wie folgt:
„Als Lieferung eines Gegenstands gilt die Übertragung der Befähigung,
wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.“
6 Art. 8 der Sechsten Richtlinie, in dem der Ort des steuerbaren Umsatzes
festgelegt ist, bestimmt in seinem Abs. 1 Buchst. a, dass für den Fall, dass
der Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person
versandt oder befördert wird, der Ort, an dem sich der Gegenstand zum
Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet, als Ort der Lieferung gilt.
7 In Art. 28a der Sechsten Richtlinie, der den Anwendungsbereich der Übergangsregelung für die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten festlegt, heißt es:
„(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen auch
a) der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen, der gegen Entgelt im Inland durch einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, oder
aber durch eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird,
wenn der Verkäufer ein Steuerpflichtiger ist und als solcher handelt …
…
(3) Als innergemeinschaftlicher Erwerb eines Gegenstands gilt die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, welcher durch den Verkäufer oder
durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Be-
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ginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versendet oder befördert wird.
…
(5) Einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt ist
b) die von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verbringung eines
Gegenstands seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat.
Als in einen anderen Mitgliedstaat verbracht gilt jeder körperliche Gegenstand, der vom Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung nach Orten außerhalb des in Art. 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft für andere Zwecke seines Unternehmens als für die Zwecke einer
der folgenden Umsätze versandt oder befördert wird:
…
– Erbringung einer Dienstleistung an den Steuerpflichtigen, die in Arbeiten an diesem Gegenstand besteht, die im Mitgliedstaat der Beendigung des Versands oder der Beförderung des Gegenstands tatsächlich ausgeführt werden, sofern der Gegenstand nach der Bearbeitung
wieder dem Steuerpflichtigen in dem Mitgliedstaat zugeschickt wird,
von dem aus der Gegenstand ursprünglich versandt oder befördert
worden war.
…
(6) Einem innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt ist die Verwendung eines Gegenstandes durch einen
Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen, der von dem Steuerpflichtigen
oder für seine Rechnung aus einem anderen Mitgliedstaat, in dem der Gegenstand von dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines in diesem Mitgliedstaat gelegenen Unternehmens hergestellt, gewonnen, umgestaltet, gekauft, im Sinne des Absatzes 1 erworben oder aber eingeführt worden ist,
versandt oder befördert wurde.
…“
In Art. 28f („Recht auf Vorsteuerabzug“) dieser Richtlinie heißt es:
8
„1. Art. 17 Abs. 2, 3 und 4 erhalten folgende Fassung:
,(2) Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von
der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:
a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden,
…
(3) Die Mitgliedstaaten gewähren jedem Steuerpflichtigen darüber hinaus
den Abzug oder die Erstattung der in Absatz 2 genannten Mehrwertsteuer, soweit die Gegenstände und Dienstleistungenverwendet werden für Zwecke:
a) seiner Umsätze, die sich aus den im Ausland ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne des Artikels 4 Absatz 2 ergeben, für die das
Recht auf Vorsteuerabzug bestünde, wenn diese Umsätze im Inland bewirkt worden wären;
…
(4) Mehrwertsteuererstattungen nach Absatz 3 erfolgen
– an nicht im Inland, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige
Steuerpflichtige entsprechend den in der [Achten] Richtlinie 79/1072/
EWG [des Rates vom 6.12.1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren zur Erstattung
der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige, ABl. L
331, S. 1, im Folgenden: Achte Richtlinie] festgelegten Bestimmungen.
–…
Die Achte Richtlinie
Art. 1 der Achten Richtlinie bestimmt:
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,
lässt, mit der die Eignung des Gegenstands für die Lieferung hergestellt werden soll, bevor er ihn durch diesen Dienstleister zum Erwerber befördern lässt, als in dem Mitgliedstaat der Niederlassung des Erwerbers gelegen anzusehen ist.
Richtlinie 77/388/EWG Art. 8 Abs. 1 Buchst. a
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„Für die Anwendung dieser Richtlinie gilt als nicht im Inland ansässiger
Steuerpflichtiger derjenige Steuerpflichtige nach Artikel 4 Absatz 1 der
Richtlinie 77/388/EWG, der in dem Zeitraum nach Artikel 7 Absatz 1 erster
Unterabs. Sätze 1 und 2 in diesem Land weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von wo aus die Umsätze
bewirkt worden sind, noch – in Ermangelung eines solchen Sitzes oder
einer festen Niederlassung – seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort gehabt hat und der in dem gleichen Zeitraum im Inland keine
Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht hat …“
Art. 2 dieser Richtlinie lautet:
„Jeder Mitgliedstaat erstattet einem Steuerpflichtigen, der nicht im Inland,
sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, unter den nachstehend festgelegten Bedingungen die Mehrwertsteuer, mit der die ihm von
anderen Steuerpflichtigen im Inland erbrachten Dienstleistungen oder gelieferten beweglichen Gegenstände belastet wurden oder mit der die Einfuhr von Gegenständen ins Inland belastet wurde, soweit diese Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke der in Artikel 17 Absatz 3 Buchstaben
a) und b) der Richtlinie 77/388/EWG bezeichneten Umsätze oder der in Artikel 1 Buchst. b) bezeichneten Dienstleistungen verwendet werden.“
Französisches Recht
Art. 256 des Code général des impôts (Allgemeines Steuergesetzbuch, im
Folgenden: CGI) in der für den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens maßgeblichen Fassung sieht vor:
„I. Der Mehrwertsteuer unterliegen Lieferungen von Gegenständen und
Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher gegen Entgelt ausführt.
II. Als Lieferung eines Gegenstands gilt die Übertragung der Befähigung,
wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.
…“
Art. 258 CGI lautet:
„I. Frankreich gilt als Ort der Lieferung körperlicher Gegenstände, wenn
sich der Gegenstand in einem der folgenden Fälle in Frankreich befindet:
a) zum Zeitpunkt der durch den Verkäufer, den Erwerber oder für deren
Rechnung erfolgten Versendung oder Beförderung an den Erwerber;
b) bei der durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung vorgenommenen Montage oder Installation;
c) bei Übergabe an den Erwerber, sofern keine Versendung oder Beförderung erfolgt ist;
…“
Art. 271 CGI und Art. 242 0 M von Anhang II des CGI dienen zur Umsetzung der Art. 1 und 2 der Achten Richtlinie.
Ausgangsverfahren und Vorlagefrage
Die Klägerin des Ausgangsverfahrens stellte im Jahr 2001 in Italien Metallteile her, die sie an Atral, eine in Frankreich ansässige Gesellschaft, verkaufte.
Bevor die Klägerin diese Metallteile an Atral lieferte, sandte sie sie für eigene Rechnung an eine andere französische Gesellschaft, Saunier-Plumaz,
um durch diese Gesellschaft die Endbearbeitung, d. h. Lackierarbeiten,
durchführen und anschließend die Metallteile direkt an den Endabnehmer
schicken zu lassen.
Diese Endbearbeitung war in dem Atral von Fonderie 2A in Rechnung gestellten Kaufpreis enthalten. Die Endbearbeitung wurde Fonderie 2A vom
Dienstleister, d. h. von Saunier-Plumaz, in Rechnung gestellt, wobei der
Rechnungsbetrag auch die Mehrwertsteuer für diese Arbeiten umfasste.
Fonderie 2A beantragte bei der französischen Steuerverwaltung, gestützt
auf die nationalen Vorschriften zur Umsetzung der Achten Richtlinie, ihr
die in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer zu erstatten.
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Dieser Antrag wurde mit der Begründung zurückgewiesen, dass gemäß
den nationalen Vorschriften zur Umsetzung der Sechsten Richtlinie Frankreich als Ort der Lieferung der fraglichen Gegenstände anzusehen sei.
Daraufhin erhob Fonderie 2A gegen diesen Bescheid Klage vor dem Tribunal
administratif de Paris. Diese Klage wurde mit Urteil vom 3.7.2008 abgewiesen.
Nachdem auch die bei der Cour administrative d’appel de Paris eingelegte Berufung mit Urteil vom 21.10.2010 zurückgewiesen worden war, legte die Klägerin des Ausgangsverfahrens Kassationsbeschwerde beim Conseil d’Étatein.
Die Klägerin des Ausgangsverfahrens macht im Rahmen dieses Rechtsmittels geltend, die Cour administrative d’appel de Paris habe die Vorschriften
des CGI, die zur Umsetzung der Sechsten Richtlinie ins französische Recht
erlassen worden seien, verkannt. Ihrer Ansicht nach hat sie von Italien aus
eine innergemeinschaftliche Lieferung durchgeführt und keinen in Frankreich steuerbaren Umsatz getätigt. Deshalb sei die Mehrwertsteuer für diesen innergemeinschaftlichen Kauf vom Käufer zu tragen.
Unter diesen Voraussetzungen hat der Conseil d’État beschlossen, das
Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Sind die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie über die Festlegung des
Ortes einer innergemeinschaftlichen Lieferung dahin zu verstehen, dass
die Lieferung eines Gegenstands durch eine Gesellschaft an einen Kunden
in einem anderen Land der Europäischen Union, nachdem der Gegenstand für Rechnung des Verkäufers in der Niederlassung einer anderen,
im Land des Kunden ansässigen Gesellschaft einer Bearbeitung unterzogen worden ist, als eine Lieferung zwischen dem Land des Verkäufers
und dem Land des Endabnehmers anzusehen ist, oder dahin, dass es sich
um eine Lieferung innerhalb des Landes des Endabnehmers handelt, ab
der Niederlassung, in der die Bearbeitung stattfand?
Zur Vorlagefrage
Vorbemerkungen
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Die Vorlagefrage zielt auf die Auslegung des Art. 8
Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie ab; es soll
geklärt werden, …
Aus Art. 1 in Verbindung mit Art. 2 der Achten Richtlinie folgt, dass in einer 22
Situation wie der der Klägerin des Ausgangsverfahrens der Lieferer eines
Gegenstands nur dann einen Anspruch auf Erstattung der auf diesen Gegenstand erhobenen, von ihm an einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister gezahlten Mehrwertsteuer hat, wenn dieser Lieferer
im letztgenannten Mitgliedstaat keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht hat. Hat nämlich ein Lieferer in einer Situation wie der
der Klägerin des Ausgangsverfahrens Gegenstände in denselben Mitgliedstaat geliefert, so gebietet der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer nicht, dass die dem Dienstleister gezahlte Mehrwertsteuer zu erstatten
ist, denn der genannte Lieferer ist, soweit die von diesem Dienstleister erbrachten Dienstleistungen für die Zwecke besteuerter Umsätze dieses Lieferers verwendet wurden, gemäß Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten
Richtlinie in der Fassung ihres Art. 28f Nr. 1 zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Das vorlegende Gericht möchte also wissen, ob in einer Situation wie der 23
der Klägerin des Ausgangsverfahrens die Lieferung von Gegenständen
durch einen Lieferer an einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen
Erwerber als eine Lieferung in diesem letztgenannten Mitgliedstaat anzusehen ist, wenn der Lieferer einen Dienstleister in dem letztgenannten
Mitgliedstaat mit der Endbearbeitung beauftragt, bevor er die genannten
Gegenstände zum Erwerber befördern lässt.
Zwar bezieht sich die gestellte Frage in allgemeiner Weise auf die Bestim- 24
mungen der Sechsten Richtlinie, nach denen der Ort einer innergemein-
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schaftlichen Lieferung festgelegt werden kann, doch ist davon auszugehen,
dass sie auf die Auslegung von Art. 8 Abs. 1 Buchst. a dieser Richtlinie abzielt. Nach der Rechtsprechung unterscheidet diese Vorschrift nämlich in
Bezug auf die Bestimmung des Ortes, der als Ort einer Lieferung gilt, nicht
zwischen „innergemeinschaftlichen“ und „innerstaatlichen“ Lieferungen
(vgl. Urteil EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, Rn. 46).
25 Folglich ist der Ort der Lieferung von Gegenständen in Form des Verkaufs
der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Metallteile durch Fonderie
2A an Atral, wie die Generalanwältin in Nr. 52 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie zu bestimmen, und die „Verbringung“ oder „Verwendung“ im Sinne von Art. 28a
Abs. 5 Buchst. b und Abs. 6 der Sechsten Richtlinie spielt insoweit keine
Rolle, so dass sich eine Auslegung der letztgenannten Vorschriften zur Beantwortung der Vorlagefrage erübrigt.
… wo der Ort der Lieferung an den Endabnehmer ist,
wenn der Gegenstand zuvor zwecks Endbearbeitung an
einen Dienstleister gesandt wird und von dort an den
Endabnehmer
26 Somit ist festzustellen, dass das vorlegende Gericht mit seiner Frage wissen möchte, ob Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass der Ort der Lieferung eines Gegenstands, der von einer
in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an einen in einem anderen
Mitgliedstaat ansässigen Erwerber verkauft wird und den der Verkäufer
durch einen in diesem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister einer Endbearbeitung unterziehen lässt, bevor er ihn durch diesen Dienstleister zum Erwerber befördern lässt, als in dem Mitgliedstaat der Niederlassung des Lieferers oder als in dem Mitgliedstaat der Niederlassung des
Erwerbers gelegen anzusehen ist.
Antwort des Gerichtshofs
Dadurch, dass der Lieferer den Gegenstand zunächst an
den Dienstleister versendet, …
27 Es ist erstens auf den Wortlaut von Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten
Richtlinie abzustellen, wonach als Ort der Lieferung „der Ort [gilt], an dem
sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet“. Eine wörtliche Auslegung dieser Vorschrift lässt aber nicht darauf schließen, dass als der Ort einer Lieferung wie
der, die hier zwischen der Klägerin des Ausgangsverfahrens und dem Erwerber stattgefunden hat, als in dem Mitgliedstaat der Niederlassung des Lieferers gelegen anzusehen wäre. Die fraglichen Gegenstände sind nämlich zunächst zu dem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister befördert worden, und dieser hat sie anschließend, nach Durchführung einer
Endbearbeitung, an den im selben Mitgliedstaat ansässigen Erwerber versandt. Die einzigen Gegenstände, auf die sich der zwischen dem Lieferer
und dem Erwerber geschlossene Vertrag bezog, d. h. die Fertigerzeugnisse,
befanden sich also „zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber“ im Sinne von Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten
Richtlinie bereits im Mitgliedstaat der Niederlassung des Erwerbers.
… befanden sich diese zum Zeitpunkt des Beginns der
Versendung an den Erwerber bereits im Mitgliedstaat
der Niederlassung des Erwerbers
28 Zweitens spricht für diese wörtliche Auslegung auch die systematische Stellung dieser Vorschrift. Der Ort einer „Lieferung von Gegenständen“ im Sinne
von Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie, d. h. der Ort, an dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfü-
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gen, übertragen wird, ist nämlich anhand der in Art. 8 Abs. 1 der Sechsten
Richtlinie festgelegten Regeln zu bestimmen. Wenn aber ein Lieferer von
Gegenständen, der sich in der Lage der Klägerin des Ausgangsverfahrens
befindet, diese Gegenstände einem Dienstleister übersendet, der damit beauftragt ist, die Gegenstände einer Endbearbeitung zu unterziehen, überträgt der Lieferer damit dem Erwerber nicht die Befähigung, über die betreffenden Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen. Eine solche Übersendung dient ausschließlich dazu, die betreffenden Gegenstände in den vom
Lieferer vertraglich geschuldeten Zustand zu versetzen, damit anschließend
die Lieferung an den Erwerber erfolgen kann.
Außerdem ist ein hinreichender zeitlicher und sachlicher
Zusammenhang zwischen der Lieferung sowie ein
kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs erforderlich, an
dem es fehlt, …
Außerdem ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass Art. 8 29
Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie das Bestehen eines hinreichenden
zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs zwischen der Lieferung des in
Rede stehenden Gegenstands und seiner Beförderung sowie einen kontinuierlichen Ablauf des Vorgangs voraussetzt (vgl. Urteil X, C 84/09,
EU:C:2010:693, Rn. 33).
… wenn die Gegenstände zunächst an den Dienstleister
zur Weiterverarbeitung gesandt werden
An einem solchen Zusammenhang und an einer solchen Kontinuität fehlt 30
es jedoch, wenn die Beförderung der Gegenstände durch den Lieferer an
den Dienstleister zu dem Zweck erfolgt, sie vor ihrer Lieferung an den Erwerber zu bearbeiten, um sie, wie vom Lieferer mit dem Erwerber vereinbart, in den vertraglich geschuldeten Zustand zu versetzen. Unter diesen
Umständen gilt als Ort der Lieferung im Sinne von Art. 8 Abs. 1 Buchst. a
der Sechsten Richtlinie der Ort, an dem sich die Gegenstände befinden,
die in den zwischen diesen beiden Parteien vereinbarten vertragsgemäßen Zustand versetzt worden sind.
Der Ort der Lieferung liegt demnach an dem Ort, an
dem sich die Gegenstände befinden, als sie in den
zwischen den Parteien vereinbarten vertragsgemäßen
Zustand versetzt worden sind
Eine derartige Auslegung steht schließlich ebenfalls im Einklang mit dem 31
Zweck der Vorschriften der Sechsten Richtlinie über die Festlegung des
Ortes des steuerbaren Umsatzes. Diese Vorschriften sollen sowohl eine
Doppelbesteuerung als auch eine Nichtbesteuerung der genannten Umsätze verhindern (vgl. in diesem Sinne zu Art. 9 der Sechsten Richtlinie Urteil ADV Allround, C 218/10, EU:C:2012:35, Rn. 27 und die dort angeführte
Rechtsprechung). Diese Auslegung erlaubt es nämlich, wie die Generalanwältin in Nr. 42 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, eindeutig den Ort
der Lieferung eines Gegenstands zu bestimmen, der über den Mitgliedstaat entscheidet, dem die Mehrwertsteuer für diesen Umsatz zusteht.
Unter diesen Umständen ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Art. 8 32
Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass der Ort der
Lieferung eines Gegenstands, der von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen
Gesellschaft an einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Erwerber
verkauft wird und den der Verkäufer durch einen in diesem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister einer Endbearbeitung unterziehen lässt, mit der
die Eignung des Gegenstands für die Lieferung hergestellt werden soll, bevor
er ihn durch diesen Dienstleister zum Erwerber befördern lässt, als in dem Mitgliedstaat der Niederlassung des Erwerbers gelegen anzusehen ist.
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Steuerrecht | Kommentierte Entscheidungen
Liegmann | BB-Kommentar zu EuGH · 2.10.2014 – C 446/13
BB-Kommentar
„Endbearbeitungen auf dem Weg zum Empfänger
beeinflussen den Ort der Lieferung“
Problem
Der Sachverhalt ist einfach gelagert. Die Klägerin verkaufte in Italien
hergestellte Metallteile an einen Kunden in Frankreich. Bevor die Metallteile zum Empfänger gelangten, wurden sie – bereits in Frankreich
– von einem französischen Unternehmer lackiert. Dieser schickte die
Metallteile sodann im Auftrag der Klägerin an den französischen Empfänger.
Gegenstand der Entscheidung ist die Bestimmung des Orts der Lieferung.
Dieser liegt bei bewegten Lieferungen dort, wo sich der Gegenstand zum
Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung befindet (früher
Art. 8 Abs. 1 Sechste MwStRL, jetzt Art. 32 Abs. 1 MwStSystRL). Der EuGH
hatte darüber zu entscheiden, ob die eigentliche Lieferung an den Empfänger bereits mit der Versendung zum Lackierer (dann Lieferort Italien)
oder erst mit der Versendung vom Lackierer zum Empfänger (dann Lieferort Frankreich) begann.
Je nach Beantwortung dieser Frage ergeben sich eine Reihe von Konsequenzen. Liegt der Ort der Lieferung in Italien, so kommen für die
Klägerin eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Italien und für den Kunden korrespondierend ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb in Frankreich in Betracht. Die Klägerin würde in Frankreich keine Lieferungen ausführen und müsste sich in
Frankreich nicht umsatzsteuerlich registrieren. Die für die Lackierung
anfallende französische Umsatzsteuer müsste die Klägerin im französischen Vorsteuer-Vergütungsverfahren geltend machen. Liegt der Ort
der Lieferung hingegen in Frankreich, so müsste sich die Klägerin
grundsätzlich in Frankreich umsatzsteuerlich registrieren und dem Empfänger französische Umsatzsteuer in Rechnung stellen. Den Vorsteuerabzug für die Lackierarbeiten müsste die Klägerin dann über das reguläre umsatzsteuerliche Erklärungsverfahren in Frankreich geltend machen.
Im Vorlagefall verweigerte die französische Finanzverwaltung der Klägerin
das Vorsteuer-Vergütungsverfahren, weil nach ihrer Rechtsauffassung die
Klägerin umsatzsteuerbare Lieferungen in Frankreich ausführte. Das
oberste französische Finanzgericht fragte den EuGH danach, ob die im
Streitjahr 2001 anwendbaren Vorschriften der Sechsten MwStRL so auszulegen sind, dass sich der Ort der Lieferung in Frankreich befindet.
eine Lieferung nach Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL (früher Art. 5 Abs. 1 Sechste MwStRL) die Einräumung der Befähigung, wie ein Eigentümer über
den Gegenstand zu verfügen, voraussetzte. Das sei vorliegend mit der Beförderung zum Lackierer noch nicht geschehen. Zudem fehle es an dem
entsprechend der Rechtsprechung in Sachen „X“ (EuGH, Urteil v.
18.11.2010, C-84/09) erforderlichen hinreichenden sachlichen Zusammenhang und kontinuierlichem Ablauf von Lieferung und Beförderung. Die
Annahme, dass die Lieferung erst nach Entstehung des „Fertigerzeugnisses“ erfolgen kann, entspräche schließlich auch dem Sinn und Zweck des
harmonisierten Mehrwertsteuersystems, Doppelbesteuerungen oder
Nichtbesteuerungen zu verhindern. Denn die angewandte Auslegung des
Unionsrechts biete eindeutige Kriterien zur Bestimmung des Orts der Lieferung.
Praxisfolgen
Dass die Bearbeitung des Gegenstands einer Lieferung sich auf die Bestimmung des Leistungsorts auswirken kann, ist aus Sicht des deutschen Umsatzsteuerrechts nicht neu, wurde jedoch überwiegend auf
Montageleistungen beim Empfänger bezogen. Bei einer Behandlung
des Liefergegenstands, die dessen Marktgängigkeit ändert, kommt es
für die Bestimmung des Lieferorts ausschließlich auf den bearbeiteten
Gegenstand an (vgl. Abschnitt 3.12 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE).
Es können sich aus der vorliegenden Entscheidung gleichwohl im Einzelfall erhebliche Konsequenzen für die umsatzsteuerliche Praxis in Deutschland ergeben. Denn der Entscheidung lässt sich entnehmen, dass auch
bei geringfügigen Endbearbeitungen der Ort der Lieferung beeinflusst
wird. Maßgeblich ist, wie von der Generalanwältin ausgeführt, der „vertragsgemäße Zustand“ des Gegenstands der Lieferung, unabhängig von
einem Einfluss auf dessen Marktgängigkeit oder auf das Wesen des Liefergegenstands.
Unternehmer, die grenzüberschreitend Waren liefern, die vor der endgültigen Auslieferung noch bearbeitet werden, sollten prüfen, ob die umsatzsteuerliche Behandlung im Einklang mit den neuen Kriterien des EuGH
steht. Dies kann – bei Konstellationen wie im vorliegenden Fall – zu der
Konsequenz führen, dass im Land des Empfängers der Lieferungen eine
umsatzsteuerliche Registrierung erforderlich wird, die zu einem zusätzlichen administrativen Aufwand führt. In solchen Fällen besteht ein Anreiz,
die Endbearbeitung in das eigene Land zu verlagern. Diese für den freien
Waren- und Dienstleistungsverkehr in der EU unschöne Konsequenz war
dem EuGH bei seiner Entscheidung bewusst, lässt sich jedoch systembedingt nicht vermeiden.
Zusammenfassung
Der EuGH hat – dem Schlussantrag der Generalanwältin Kokott folgend –
entschieden, dass die Lieferung an den Erwerber erst nach der Lackierung
beginnt und der Ort der Lieferung damit in Frankreich liegt.
Diese Auslegung begründet das Gericht damit, dass „Gegenstand“ im
Sinne der unionsrechtlichen Regelungen zur Ortsbestimmung bei bewegten Lieferungen nur das „Fertigerzeugnis“, auf das sich der Kaufvertrag
bezieht, sei. Entsprechend könne die Lieferung auch erst nach der Endbearbeitung beginnen. Aus systematischer Sicht hebt der EuGH hervor, dass
2660
Dr. Bastian Liegmann, RA/StB, Studium der Rechtswissenschaft in Bayreuth, Potsdam und Berlin (2013 Dr. iur.), Wirtschaftsjurist (Univ. Bayreuth).
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Kommentierte Entscheidungen | Steuerrecht
EuGH · 17.9.2014 – C-7/13
EuGH: Mehrwertsteuergruppe – Interne Rechnungstellung –
Steuerbarkeit erbrachter Dienstleistungen
EuGH, Urteil vom 17.9.2014 – C-7/13, Skandia America Corp. USA, filial
Sverige gegen Skatteverket
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2014-2389-1
unter www.betriebs-berater.de
TENOR
1. Art. 2 Abs. 1, Art. 9 und Art. 11 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sind dahin auszulegen, dass die von einer Hauptniederlassung in einem Drittland zugunsten einer Zweigniederlassung in einem Mitgliedstaat erbrachten Dienstleistungen steuerbare Umsätze darstellen, wenn die
Zweigniederlassung einer Gruppe von Personen angehört, die als ein
einziger Mehrwertsteuerpflichtiger angesehen werden können.
2. Die Art. 56, 193 und 196 der Richtlinie 2006/112 sind dahin auszulegen, dass in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens, in der
die Hauptniederlassung einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft gegen Entgelt Dienstleistungen zugunsten einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Zweigniederlassung derselben Gesellschaft erbringt und diese Zweigniederlassung in diesem Mitgliedstaat einer
Gruppe von Personen angehört, die als ein einziger Mehrwertsteuerpflichtiger angesehen werden können, diese Gruppe als Dienstleistungsempfänger die Mehrwertsteuer schuldet.
Art. 2, 9 Abs. 1, 11, 56, 193, 196 Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 (MwSt-Richtline)
AUS DEN GRÜNDEN
1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung von Art. 2, Art. 9
Abs. 1 sowie der Art. 11, 56, 193 und 196 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl.
L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).
2 Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der
Skandia America Corp. (USA), filial Sverige (im Folgenden: Skandia
Sverige), und dem Skatteverk (schwedische Steuerverwaltung) wegen
dessen Entscheidung, die von der Skandia America Corp. (im Folgenden: SAC) mit Sitz in den USA zugunsten ihrer Zweigniederlassung
Skandia Sverige erbrachten Dienstleistungen mit Mehrwertsteuer zu
belasten.
Rechtlicher Rahmen
Richtlinie 2006/112
3 Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„(1) Der Mehrwertsteuer unterliegen folgende Umsätze: …
c) Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines
Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“.
4 Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
„Als ,Steuerpflichtiger gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig
von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt.“
5 Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Nach Konsultation des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer
… kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die
zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.
,
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Ein Mitgliedstaat, der die in Absatz 1 vorgesehene Möglichkeit in Anspruch nimmt, kann die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Steuerhinterziehungen oder -umgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen.“
Art. 56 Abs. 1 Buchst. c und k der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:
„(1) Als Ort der folgenden Dienstleistungen, die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige Dienstleistungsempfänger oder an Steuerpflichtige,
die innerhalb der Gemeinschaft, jedoch außerhalb des Staates des Dienstleistungserbringers ansässig sind, erbracht werden, gilt der Ort, an dem
der Dienstleistungsempfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit
oder eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht
worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen
Niederlassung sein Wohnsitz oder sein gewöhnlicher Aufenthaltsort: …
c) Dienstleistungen von Beratern, Ingenieuren, Studienbüros, Anwälten,
Buchprüfern und sonstige ähnliche Dienstleistungen sowie die Datenverarbeitung und die Überlassung von Informationen; …
k) elektronisch erbrachte Dienstleistungen, unter anderem die in Anhang
II genannten Dienstleistungen.“
In Art. 193 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:
„Die Mehrwertsteuer schuldet der Steuerpflichtige, der Gegenstände steuerpflichtig liefert oder eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt, außer
in den Fällen, in denen die Steuer gemäß den Artikeln 194 bis 199 sowie
202 von einer anderen Person geschuldet wird.“
Art. 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
„Die Mehrwertsteuer schuldet der steuerpflichtige Dienstleistungsempfänger im Sinne des Artikels 56 oder der in dem Mitgliedstaat, in dem die
Steuer geschuldet wird, für Mehrwertsteuerzwecke erfasste Dienstleistungsempfänger im Sinne der Artikel 44, 47, 50, 53, 54 und 55, wenn die
Dienstleistung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird.“
Anhang II der Mehrwertsteuerrichtlinie („Exemplarisches Verzeichnis elektronisch erbrachter Dienstleistungen im Sinne des Artikels 56 Absatz 1
Buchst. k“) lautet:
„1. Bereitstellung von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen;
2. Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung;
3. Bereitstellung von Bildern, Texten und Informationen sowie Bereitstellung von Datenbanken;
4. Bereitstellung von Musik, Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung;
5. Erbringung von Fernunterrichtsleistungen.“
Die Europäische Kommission erließ am 2.7.2009 eine zur Erläuterung ihrer
Haltung bestimmte Mitteilung an das Europäische Parlament und den Rat
über die Option der Mehrwertsteuergruppe gemäß Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie (KOM [2009] 325 endgültig).
Schwedisches Recht
Die Mehrwertsteuerrichtlinie wurde durch das Mervärdesskattelag
(1994:200) (Mehrwertsteuergesetz [1994:200], im Folgenden: Mervärdesskattelag) umgesetzt.
Durch Kapitel 1 § 1 Mervärdesskattelag soll Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzt werden, indem bestimmt wird, dass für die Er-
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Steuerrecht | Kommentierte Entscheidungen
EuGH · 17.9.2014 – C-7/13
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bringung von Dienstleistungen im Inland, die steuerpflichtig sind und im
Rahmen einer beruflichen Tätigkeit vorgenommen werden, an den Staat
Mehrwertsteuer zu entrichten ist.
Nach Kapitel 1 § 2 Abs. 1 Nr. 1, wodurch die Art. 193 und 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzt werden sollen, hat derjenige, der eine
Leistung im Sinne von Kapitel 1 § 1 erbringt, Mehrwertsteuer auf diese
Leistung zu entrichten, sofern sich aus den Nrn. 2 bis 4 nichts anderes ergibt. Aus Abs. 1 Nr. 2 ergibt sich, dass derjenige, der Dienstleistungen im
Sinne von Kapitel 5 § 7 Mervärdesskattelag von einem ausländischen Unternehmen erwirbt, auf den Erwerb Mehrwertsteuer zu entrichten hat.
Nach Kapitel 1 § 15 Mervärdesskattelag gilt als ausländischer Unternehmer ein Wirtschaftsteilnehmer, der in Schweden weder den Sitz seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung hat und dort
auch keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.
Nach Kapitel 5 § 7 Abs. 1 Mervärdesskattelag, durch den Art. 56 der Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzt werden soll, gelten die in Abs. 2 genannten
Dienstleistungen als im Inland erbracht, wenn sie von einem nicht zur Europäischen Union gehörenden Land aus erbracht werden und der Empfänger
ein Unternehmer ist, der den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit in Schweden hat. Zu den in § 7 Abs. 2 angeführten Dienstleistungen gehören u. a.
Dienstleistungen von Studienbüros und dergleichen sowie elektronisch erbrachte Dienstleistungen, die die Fernwartung von Programmen und die
Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung betreffen.
In Bezug auf den Begriff der Gruppe von Personen, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können (im Folgenden: Mehrwertsteuergruppe), hat das Königreich Schweden von der in Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht und die Bestimmungen des Kapitels 6a §§ 1 bis 4 Mervärdesskattelag erlassen, wonach zwei oder
mehr Unternehmer als ein einziger Unternehmer, d. h. als Mehrwertsteuergruppe, und die von ihnen ausgeübten Tätigkeiten als eine einzige Tätigkeit
angesehen werden können. Gemäß diesen Bestimmungen kann nur die feste
Niederlassung eines Unternehmers in Schweden einer Mehrwertsteuergruppe angehören, wobei eine solche Gruppe nur Unternehmer umfassen kann,
die in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht eng miteinander verbunden sind. Weiter geht aus diesen Bestimmungen hervor, dass
eine Mehrwertsteuergruppe auf Antrag ihrer Mitglieder durch eine Entscheidung des Skatteverk über die Registrierung gebildet wird.
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
SAC war in den Jahren 2007 und 2008 die im Skandia-Konzern auf globaler
Ebene für den Einkauf von IT-Dienstleistungen zuständige Gesellschaft und
übte ihre Tätigkeiten in Schweden durch ihre Zweigniederlassung Skandia
Sverige aus. SAC vertrieb extern erworbene IT-Dienstleistungen an verschiedene Gesellschaften des Skandia-Konzerns sowie an Skandia Sverige, die seit
dem 11.7.2007 als Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe eingetragen ist.
Die Aufgabe von Skandia Sverige bestand darin, die extern erworbenen ITDienstleistungen zu dem als IT-Produktion bezeichneten Endprodukt weiterzuverarbeiten. Dieses Endprodukt wurde sodann verschiedenen Gesellschaften des Skandia-Konzerns zur Verfügung gestellt, und zwar sowohl innerhalb
als auch außerhalb der Mehrwertsteuergruppe. Bei der Erbringung der
Dienstleistungen – sowohl zwischen SAC und Skandia Sverige als auch zwischen Skandia Sverige und anderen Gesellschaften des Skandia-Konzerns –
wurde ein Aufschlag von 5 % berechnet. Zwischen SAC und Skandia Sverige
wurden die Kosten durch die Ausstellung interner Rechnungen zugewiesen.
Das Skatteverk entschied, auf die von SAC an Skandia Sverige erbrachten ITDienstleistungen für die Steuerjahre 2007 und 2008 Mehrwertsteuer zu erheben. Es sah in diesen Leistungen steuerbare Umsätze und hielt SAC für
mehrwertsteuerpflichtig. Folglich wurde Skandia Sverige ebenfalls als mehr-
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wertsteuerpflichtig eingestuft und als Zweigniederlassung von SAC in
Schweden zur Entrichtung des auf diese Leistungen entfallenden Mehrwertsteuerbetrags herangezogen …
[Vorlagefragen des Förvaltningsrätt i Stockholm (Verwaltungsgericht 19–20
Stockholm).]
1. Stellen extern erworbene Dienstleistungen, die von der Hauptniederlassung eines Unternehmens in einem Drittland an seine Zweigniederlassung in einem Mitgliedstaat erbracht werden und bei denen die Kosten
für den Erwerb der Zweigniederlassung zugewiesen werden, steuerpflichtige Umsätze dar, wenn die Zweigniederlassung zu einer Mehrwertsteuergruppe in diesem Mitgliedstaat gehört?
2. Wenn die erste Frage zu bejahen ist, ist dann die Hauptniederlassung
in dem Drittland als nicht in dem Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger gemäß Art. 196 der Richtlinie anzusehen – mit der Folge, dass der
Empfänger für die Umsätze zu besteuern ist?
Zu den Vorlagefragen
Zur ersten Frage
Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger im Inland
gegen Entgelt erbringt, unterliegen der MwSt
Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 2 21
Abs. 1, Art. 9 und Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen
sind, dass die von einer Hauptniederlassung in einem Drittland an eine
Zweigniederlassung in einem Mitgliedstaat erbrachten Dienstleistungen
steuerbare Umsätze darstellen, wenn die Zweigniederlassung einer Mehrwertsteuergruppe angehört.
Insoweit ist daran zu erinnern, dass nach Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteu- 22
errichtlinie u. a. Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im
Inland gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegen.
Der Begriff „Steuerpflichtiger“ gem. Art. 9 MwSt-RL
ist autonom und einheitlich auszulegen
Art. 9 der Mehrwertsteuerrichtlinie definiert, wer „Steuerpflichtiger“ ist, 23
nämlich Personen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit „selbstständig“ ausüben. Für eine einheitliche Anwendung der Mehrwertsteuerrichtlinie ist
es besonders wichtig, dass der in ihrem Titel III definierte Begriff „Steuerpflichtiger“ autonom und einheitlich ausgelegt wird.
Eine Leistung ist nur steuerbar, wenn ein
Leistungsaustausch vorliegt
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist eine Leistung nur dann 24
steuerbar, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger
ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen
ausgetauscht werden (Urteil FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, Rn. 34
und die dort angeführte Rechtsprechung).
Im Verhältnis zwischen einer gebietsfremden Gesellschaft und einer in einem Mitgliedstaat ansässigen
Zweigniederlassung ist das der Fall, wenn die
Zweigniederlassung selbständig ist
Zur Klärung der Frage, ob ein solches Rechtsverhältnis zwischen einer ge- 25
bietsfremden Gesellschaft und einer ihrer Zweigniederlassungen besteht,
die in einem Mitgliedstaat ansässig ist, so dass die erbrachten Leistungen
der Mehrwertsteuer unterliegen, ist zu untersuchen, ob diese Zweigniederlassung einer selbständigen Wirtschaftstätigkeit nachgeht. Hierzu ist
zu prüfen, ob eine solche Zweigniederlassung als selbständig betrachtet
werden kann, insbesondere ob sie das wirtschaftliche Risiko ihrer Tätigkeit trägt (Urteil FCE Bank, EU:C:2006:196, Rn. 35).
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Kommentierte Entscheidungen | Steuerrecht
EuGH · 17.9.2014 – C-7/13
Die Skandia Sverige ist nicht selbständig tätig und kann
daher nicht selbst Steuerpflichtiger gem. Art. 9 RL sein
26 Als Zweigniederlassung von SAC wird Skandia Sverige indessen nicht
selbständig tätig und trägt nicht selbst die mit ihrer Tätigkeit verbundenen wirtschaftlichen Risiken. Außerdem gilt nach nationalem Recht, dass
sie als Zweigniederlassung nicht über eigenes Kapital verfügt und ihr Betriebsvermögen Eigentum der SAC ist. Folglich ist Skandia Sverige von
SAC abhängig und kann daher nicht selbst Steuerpflichtiger im Sinne von
Art. 9 der Mehrwertsteuerrichtlinie sein.
Die Vereinbarung über die Aufteilung der Kosten ist
kein relevanter Umstand, da diese nicht zwischen
unabhängigen Parteien ausgehandelt wurde
27 Zum Vorliegen einer Vereinbarung über die Aufteilung der Kosten, wie sie
im Ausgangsverfahren durch die Ausstellung interner Rechnungen zum
Ausdruck kam, ist zu sagen, dass es sich um einen nicht relevanten Umstand handelt, da eine solche Vereinbarung nicht zwischen unabhängigen
Parteien ausgehandelt wurde (Urteil FCE Bank, EU:C:2006:196, Rn. 40).
Skandia Sverige gehört einer MwSt-Gruppe an, der eine
MwSt-Id.-Nr. zugeteilt wurde
28 Es steht jedoch fest, dass Skandia Sverige einer nach Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie gebildeten Mehrwertsteuergruppe angehört und
folglich mit den anderen Mitgliedern einen einzigen Steuerpflichtigen bildet. Dieser Mehrwertsteuergruppe wurde von der zuständigen nationalen
Behörde eine Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer zugeteilt.
Die von einem Dritten zugunsten eines Mitglieds der
MwSt-Gruppe erbrachten Dienstleistungen sind als
zugunsten der MwSt-Gruppe erbracht anzusehen
29 Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Verschmelzung zu einem einzigen
Steuerpflichtigen es ausschließt, dass die Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb wie außerhalb ihres Konzerns weiter als Steuerpflichtige angesehen
werden, da nur der einzige Steuerpflichtige befugt ist, diese Erklärungen abzugeben (Urteil Ampliscientifica und Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301,
Rn. 19). Folglich sind in einer solchen Situation die von einem Dritten zugunsten eines Mitglieds der Mehrwertsteuergruppe erbrachten Dienstleistungen
für Mehrwertsteuerzwecke nicht als zugunsten dieses Mitglieds, sondern
vielmehr als zugunsten seiner Mehrwertsteuergruppe erbracht anzusehen.
30 Somit können die von einer Gesellschaft wie SAC zugunsten ihrer einer
Mehrwertsteuergruppe angehörenden Zweigniederlassung wie Skandia
Sverige erbrachten Dienstleistungen für Mehrwertsteuerzwecke nicht als
an Letztere erbracht angesehen werden, sondern müssen als an die Mehrwertsteuergruppe erbracht angesehen werden.
Die Erbringung der Dienstleistungen der SAC zugunsten
der Scandia Sverige ist daher ein steuerbarer Umsatz
i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwSt-RL
31 Da die Dienstleistungen, die eine Gesellschaft wie SAC zugunsten ihrer
Zweigniederlassung gegen Entgelt erbringt, nur für Mehrwertsteuerzwecke als zugunsten der Mehrwertsteuergruppe erbracht anzusehen sind
und die Gesellschaft und die Zweigniederlassung nicht als ein Steuerpflichtiger angesehen werden können, ist der Schluss zu ziehen, dass die
Erbringung solcher Dienstleistungen einen steuerbaren Umsatz im Sinne
von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt.
32 Aufgrund aller vorstehenden Erwägungen ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 2 Abs. 1, Art. 9 und Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
dahin auszulegen sind, dass die von einer Hauptniederlassung in einem
Drittland zugunsten einer Zweigniederlassung in einem Mitgliedstaat erbrachten Dienstleistungen steuerbare Umsätze darstellen, wenn die
Zweigniederlassung einer Mehrwertsteuergruppe angehört.
Zur zweiten Frage
Für Zwecke der MwSt gilt als Empfänger der Dienstleistung die MwSt-Gruppe, der die Zweigniederlassung
angehört, die die Dienstleistung in Anspruch nimmt
Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wis- 33
sen, ob die Art. 56, 193 und 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen
sind, dass in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens, in der die Hauptniederlassung einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft gegen Entgelt
Dienstleistungen zugunsten einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Zweigniederlassung derselben Gesellschaft erbringt und diese Zweigniederlassung
indiesem Mitgliedstaat einer Mehrwertsteuergruppe angehört, die Mehrwertsteuergruppe als Dienstleistungsempfänger die Mehrwertsteuer schuldet.
Vorliegend handelt es sich um Dienstleistungen
i.S.v. Art. 56 MwSt-RL, für die der steuerpflichtige
Empfänger – die MwSt-Gruppe – die MwSt schuldet
Es ist daran zu erinnern, dass die Mehrwertsteuer nach Art. 196 der Mehrwert- 34
steuerrichtlinie – abweichend von der allgemeinen Regelung des Art. 193, wonach die Mehrwertsteuer in einem Mitgliedstaat von dem Steuerpflichtigen
geschuldet wird, der eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt – von dem
steuerpflichtigen Dienstleistungsempfänger geschuldet wird, wenn Dienstleistungen im Sinne des Art. 56 der Richtlinie von einem nicht in dem entsprechenden Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht werden.
Insoweit genügt die Feststellung, dass die Erbringung von Dienstleistun- 35
gen wie den im Ausgangsverfahren fraglichen, wie aus Rn. 31 des vorliegenden Urteils hervorgeht, einen steuerbaren Umsatz im Sinne von Art. 2
Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt und dass die Mehrwertsteuergruppe, der die Zweigniederlassung angehört, die diese
Dienstleistungen in Anspruch genommen hat, für Mehrwertsteuerzwecke
als der Empfänger dieser Dienstleistungen gilt.
Außerdem steht fest, dass die im Ausgangsverfahren erbrachten Dienst- 36
leistungen unter Art. 56 der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen.
Ferner steht fest, dass die die Dienstleistung
erbringende Gesellschaft in einem Drittland ansässig ist
und von der MwSt-Gruppe getrennt steuerpflichtig ist
Unter diesen Umständen – und wenn ferner feststeht, dass die Gesell- 37
schaft, die diese Dienstleistungen erbracht hat, in einem Drittland ansässig ist und eine von der Mehrwertsteuergruppe getrennte Steuerpflichtige
darstellt – wird die Mehrwertsteuer gemäß der Ausnahmeregelung des
Art. 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie von der Mehrwertsteuergruppe als
Empfänger von Dienstleistungen im Sinne von Art. 56 der Richtlinie geschuldet.
Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist auf die zweite Vorlagefrage 38
zu antworten, dass die Art. 56, 193 und 196 der Mehrwertsteuerrichtlinie
dahin auszulegen sind, dass in einer Situation wie der des Ausgangsverfahrens, in der die Hauptniederlassung einer in einem Drittland ansässigen Gesellschaft gegen Entgelt Dienstleistungen zugunsten einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Zweigniederlassung derselben Gesellschaft
erbringt und diese Zweigniederlassung in diesem Mitgliedstaat einer
Mehrwertsteuergruppe angehört, diese Mehrwertsteuergruppe als Dienstleistungsempfänger die Mehrwertsteuer schuldet.
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Steuerrecht | Kommentierte Entscheidungen
Hahne | BB-Kommentar zu EuGH · 17.9.2014 – C-7/13
BB-Kommentar
„Organschaftlich eingegliederte ausländische
Niederlassungen sind Teil eines anderen
umsatzsteuerlichen Unternehmens“
PROBLEM
In- und ausländische Niederlassungen eines Unternehmers gehören grds. zu
dem einheitlichen umsatzsteuerlichen Unternehmen (vgl. auch Abschn. 2.9
Abs. 2 S. 2 UStAE). Damit unterliegen Leistungen zwischen einzelnen Unternehmensteilen als Innenumsätze i. d. R. nicht der Umsatzbesteuerung, selbst
wenn es sich um grenzüberschreitende Vorgänge handelt (vgl. auch EuGH,
23.3.2006 – C-210/04, FCE Bank, IStR 2006, 283, Tz. 41). Ausnahmen gelten
aber für innergemeinschaftliche Verbringungen i. S. d. § 3 Abs. 1a UStG.
Auch die in eine umsatzsteuerliche Organschaft einbezogenen Gesellschaften gelten als ein Unternehmen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 3 UStG; vgl. auch
EuGH, 22.5.2008 – C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, DStRE 2008,
902, Tz. 19). Innerorganschaftliche Leistungen unterliegen ebenfalls nicht
der Umsatzbesteuerung, wobei jedoch die Wirkung der Organschaft auf
die inländischen Unternehmensteile der (Organ-)Gesellschaften beschränkt ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 UStG).
Problematisch sind Sachverhalte, in denen beide Regelungskomplexe (potenziell) zugleich zur Anwendung kommen, da sich so u. U. die Inlandsbeschränkung der Organschaft gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 3 UStG gestalterisch umgehen
lässt. So auch in dem vom EuGH entschiedenen schwedischen Fall: Gesellschaften der Skandia-Gruppe sind in Schweden zu einer sog. Mehrwertsteuergruppe (Organschaft) zusammengefasst. Zu dieser Gruppe gehört auch die
schwedische Niederlassung einer US-Konzerngesellschaft (Skandia Amerika).
Diese tätigt den zentralen Einkauf von IT-Dienstleistungen für den Konzern.
Die für schwedische Konzerngesellschaften bestimmten Leistungen reicht sie
an ihre dortige Niederlassung weiter. Bei dieser werden die betreffenden
IT-Dienstleistungen weiterverarbeitet und an die Empfängergesellschaften
verteilt. Dabei sollte nach Auffassung der Klägerin auf keine der Leistungsbeziehungen schwedische Umsatzsteuer anfallen, weil (i) der Leistungsort für die von Skandia Amerika bezogenen Leistungen in den USA lag,
(ii) die Weiterreichung der eingekauften Dienstleistungen an die schwedische
Niederlassung nach den Grundsätzen der FCE-Entscheidung (a. a. O.) ein Innenumsatz sei und (iii) auch innerhalb der schwedischen Mehrwertsteuergruppe nur Innenumsätze vorlagen. Die Skandia-Gesellschaften hätten somit
IT-Dienstleistungen effektiv ohne Umsatzsteuerbelastung beziehen können.
ZUSAMMENFASSUNG
Der EuGH lehnt in seiner Entscheidung die Auffassung der Klägerin im
Ergebnis ab, indem er die Anwendung seiner FCE-Entscheidung (a. a. O.)
wegen der bestehenden organschaftlichen Eingliederung der schwedischen Niederlassung der Skandia Amerika in die schwedische Mehrwertsteuergruppe suspendiert. Er folgt jedoch nicht den Schlussanträgen von
Generalanwalt Melchior Wathelet vom 8.5.2014 (Tz. 60), der die Einbeziehung der Niederlassung in die schwedische Mehrwertsteuergruppe als
Verstoß gegen die MwStSystRL ansah.
Zwar erkennt der EuGH die o. g. dreistufige Leistungskette mit der Durchleitung der Leistungen durch die schwedische Niederlassung offenbar an. Entscheidend für den EuGH ist aber, dass die schwedische Mehrwertsteuergruppe als umsatzsteuerlicher Unternehmer anzusehen ist (Tz. 28). Da auch
die schwedische Niederlassung der Skandia Amerika Teil dieser Mehrwertsteuergruppe ist, ist diese als umsatzsteuerlicher Leistungsempfänger anzusehen (Tz. 29). Folglich liegt auch kein nicht steuerbarer Innenumsatz
2664
zwischen dem Haupthaus der Skandia Amerika und ihrer schwedischen
Niederlassung i. S. d. FCE-Rechtsprechung vor. Die betreffenden Leistungen
sind danach am Ort des Leistungsempfängers (Schweden) steuerpflichtig
und die schwedische Mehrwertsteuergruppe schuldet entsprechend § 13b
Abs. 5 S. 1 UStG die Umsatzsteuer (Tz. 37).
PRAXISFOLGEN
Das Besprechungsurteil beinhaltet m. E. eine Einschränkung der bisher
uneingeschränkt geltenden umsatzsteuerlichen Begünstigung innerunternehmerischer Leistungen. Die aus dem Urteil zu ziehenden konkreten
Praxisfolgen sind aber ungewiss. Folgende Konstellationen sind denkbar:
Die Entscheidung sollte keine Auswirkungen auf Leistungsbeziehungen
zwischen Stammhaus und (ausländischen) Niederlassungen einer Gesellschaft haben, wenn keine der betreffenden Einheiten in ihren Belegenheitsstaaten Teil einer umsatzsteuerlichen Organschaft ist. Die Grundsätze
der FCE-Entscheidung des EuGH sollten hier weiter Anwendung finden.
Ist dagegen (wie in dem entschiedenen Fall) eine Niederlassung Teil einer
umsatzsteuerlichen Organschaft in ihrem Belegenheitsstaat, dürften nach
der vorliegenden Entscheidung keine Innenumsätze zwischen Haupthaus
und Niederlassung vorliegen. Das sollte unabhängig davon gelten, ob auch
das Haupthaus Teil einer umsatzsteuerlichen Organschaft im Ansässigkeitsstaat ist. Die leistungsempfangende Einheit schuldet nach den Grundsätzen
des § 13b Abs. 5 S. 1 UStG die Umsatzsteuer auf die bezogenen Leistungen,
wenn die leistende Einheit in dem betreffenden Staat nicht umsatzsteuerlich
ansässig ist. Ob dies allerdings auch gilt, wenn es sich um eine ausländische
Niederlassung des umsatzsteuerlichen Organträgers handelt, ist fraglich. In
diesem Fall sprechen m. E. gute Gründe dafür, dass auf beiden Seiten derselbe Unternehmer tätig wird und damit weiterhin Innenumsätze vorliegen.
Unschädlich für die Anwendung der FCE-Rechtsprechung sollte zudem
sein, wenn lediglich das Haupthaus als Organgesellschaft in einen umsatzsteuerlichen Organkreis eingegliedert ist, nicht jedoch die ausländische Niederlassung. Auch hier ist m. E. weiterhin von der Identität von
Leistendem und Leistungsempfänger auszugehen. Dies könnte möglicherweise sogar für sämtliche Leistungen mit dem Organkreis des Haupthauses gelten (a. A. Abschn. 2.9 Abs. 6 S. 8 UStAE).
Festzuhalten bleibt, dass durch die vorgenommene Suspendierung der Anwendung der FCE-Grundsätze die Möglichkeiten zur Gestaltung eines umsatzsteuerlich optimierten grenzüberschreitenden Einkaufs von Leistungen
eingeschränkt werden. Gleichzeitig verschärft sich die Problematik einer
möglichen Umsatzsteuerbelastung aus der gruppeninternen Verrechnung
von Kosten und Leistungen ganz generell, ohne dass diese von Dritten bezogen werden müssten. Die Organschaftsregelungen innerhalb der EU beseitigen diese Problematik nur unzureichend; es handelt sich vielmehr um
nationale Insellösungen, die den Anforderungen eines einheitlichen Binnenmarktes nicht gerecht werden. Erforderlich ist vielmehr die Schaffung
einer umsatzsteuerlichen Organschaft innerhalb der gesamten EU, um umsatzsteuerliche Wettbewerbsverzerrungen möglichst zu vermeiden. Dies erscheint jedoch (derzeit zumindest) politisch nur schwer durchsetzbar.
Dipl.-Volksw. Klaus D. Hahne, StB, ist Counsel bei Allen &
Overy LLP., Frankfurt a. M. Er berät Unternehmen, Banken
und Finanzdienstleister zu allen Fragen des nationalen und
internationalen Steuerrechts, der Ausgestaltung von Finanzprodukten und zur Umsatzsteuer.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Die Woche im Blick | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Mehr Risikobereitschaft, um Innovationen im IT-Sektor durchzusetzen – das hat Bundeskanzlerin Merkel auf dem IT-Gipfel am
21.10.2014 in Hamburg gefordert (www.bundesregierung.de). Zwar werde die Bundesregierung die Finanzierungsbedingungen
für Start-ups verbessern, aber die Jungunternehmer seien auch gefordert, selbst ein Wagnis einzugehen – auch im Silicon Valley
gehe es nicht ohne Risiko. Bundeswirtschaftsminister Gabriel stellte auf dem Gipfel konkrete Umsetzungsschritte für die Digitale
Agenda der Bundesregierung vor (www.bmwi.de) – u. a. das neue Technologieprogramm „Smart Service Welt“, mit dem die F&EFörderung um intelligente Dienstleistungen für die sog. „Industrie 4.0“ erweitert wird. Um den Mittelstand stärker für die neuen
Möglichkeiten und Potenziale der Produktion der Zukunft zu sensibilisieren, würden – so Gabriel – darüber hinaus fünf Zentren für
Information und Demonstration zu Industrie 4.0 eingerichtet. Das Thema Industrie 4.0 – die Bezeichnung soll die vierte industrielle
Revolution zum Ausdruck bringen – geht über die Digitalisierung von Prozessen und Wertschöpfungsketten hinaus; gleichzeitig
bauen Unternehmen ihr Angebot an vernetzten Produkten und Dienstleistungen stark aus (www.pwc.de). Nach einer aktuellen
Studie, für die PwC und Strategy& 235 Unternehmen aus der Industrie befragt haben, planen Industrieunternehmen in den kommenden fünf Jahren hohe Investitionen in digitale Anwendungen: Im Schnitt wollen sie etwa 3,3 % ihres Jahresumsatzes für Industrie 4.0-Lösungen verwenden. Das entspreche einer jährlichen Investitionssumme von mehr als 40 Mrd. Euro. Schon im Jahr 2020
wollen – so die Studie weiter – über 80 % der befragten Industrieunternehmen ihre Wertschöpfungskette digitalisiert haben.
Heute liege der Anteil der Unternehmen, deren Wertschöpfungskette einen hohen Digitalisierungsgrad aufweise, bei lediglich
einem Viertel. Von der Digitalisierung ihrer Wertschöpfungsketten versprächen sich Unternehmen effizientere Abläufe und hohe
Kosteneinsparungen: Die befragten Firmen rechneten im Schnitt mit einer Effizienzsteigerung von 3,3 % pro Jahr. Gleichzeitig
sollten digitale Lösungen dabei helfen, die Kosten um jährlich 2,6 % zu drücken (weitere Informationen unter www.pwc.de/indus
trie4.0). Nach Auffassung von Deloitte (www.deloitte.de) werden Großunternehmen in den nächsten fünf Jahren einen Chief Digital Officer (CDO) benötigen, um aktiv ihre digitale Transformation vorantreiben zu können.
Rechnungslegung
EFRAG: Entwurf der Übernahmeempfehlung
für IFRS 15
-tb- Am 28.5.2014 hatte der International Accounting Standards Board (IASB) die endgültige Fassung von IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden“ veröffentlicht (www.ifrs.org). Mit der Neuregelung der Umsatzerfassung sollten die bis dahin
bestehenden Inkonsistenzen und Schwächen beseitigt, ein einziges, branchenübergreifendes Modell zur Umsatzerfassung entwickelt und die Vereinfachung der Rechnungslegung vorangetrieben
werden. Derzeit ist das sog. Endorsement für die
Übernahme der neuen Regelung für die Europäische Union noch ausstehend. In einer ersten Beurteilung kommt die European Financial Reporting
Advisory Group (EFRAG) zum Entschluss, dass IFRS
15 die für eine Übernahme relevanten Kriterien erfüllt. Den entsprechenden Entwurf ihrer Übernahmeempfehlung stellt die EFRAG auf ihrer Internetseite www.efrag.org zur Verfügung, wobei Stellungnahmen bis zum 15.12.2014 erbeten werden.
EFRAG: Zusammenfassung der öffentlichen
Konsultation zum Leasingprojekt des IASB
-tb- Am 16.5.2013 hatte der International Accounting Standards Board (IASB) einen erneuten
Entwurf ED/2013/6 für eine Neuregelung der Leasingbilanzierung herausgegeben (www.ifrs.org).
Während der IASB gemäß einem kürzlich veröffentlichten Dokument (www.ifrs.org), das den aktuellen Stand des Leasingprojekts zusammenfasst, die Verabschiedung eines endgültigen neuen Standards für das Jahr 2015 erwartet, sind die
Diskussionen dazu gegenwärtig noch andauernd.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Am 30.6.2014 hatte die EFRAG in Zusammenarbeit
mit verschiedenen nationalen Standardsettern
eine öffentliche Konsultation initiiert, um die Meinungen von den Parteien einzuholen, die von der
vorgeschlagenen Neuregelung betroffen sein
werden. Die Ergebnisse aus der Konsultation, die
u. a. auf die teilweise unterschiedlichen Ansätze
des IASB und des Financial Accounting Standards
Board (FASB) fokussiert, hat die EFRAG nun in einem siebzehnseitigen Report zusammengefasst,
der auf ihrer Internetseite zur Verfügung steht.
DPR: Nationale Prüfungsschwerpunkte 2015
Auf der 6. DAI-Jahrestagung Bilanzkontrolle hat
Prof. Dr. Bettina Thormann, Vizepräsidentin der
Deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR),
die nationalen Prüfungsschwerpunkte 2015 der
DPR bekanntgegeben. Diese Prüfungsschwerpunkte werden ergänzt durch Prüfungsschwerpunkte der European Securities and Markets Authority (ESMA), die sich derzeit noch in einem Abstimmungsprozess befinden und voraussichtlich
Anfang–Mitte November 2014 veröffentlicht werden. Als nationale Prüfungsschwerunkte wurden
gewählt:
1. Abbildung von Rechtsstreitigkeiten und damit
verbundenen Prozessrisiken (IAS 37, DRS 20)
– Ansatz und Bewertung von Rückstellungen für
Prozessrisiken (IAS 37),
– Nachweis über die nur in Ausnahmefällen fehlende Möglichkeit einer verlässlichen Schätzung von Rückstellungen für Rechtsstreitigkeiten gemäß IAS 37.26, insbesondere über mehrere Perioden oder über eine Mehrzahl von
Rechtsstreitigkeiten hinweg,
Gabriele Bourgon,
Ressortleiterin
Bilanzrecht und
Betriebswirtschaft
– klare Trennung der Angaben zu den Rückstellungen für Prozessrisiken gemäß IAS 37.85 von
den Angaben zu den Eventualverbindlichkeiten für Rechtsstreitigkeiten gemäß IAS 37.86
im Konzernanhang,
– Nachweis über die nur in Ausnahmefällen bestehende Möglichkeit zum Verzicht auf die Berichterstattung über einen Rechtsstreit und Beachtung der Mindestangaben gemäß IAS 37.92,
– Angabe der für das Verständnis des Abschlusses relevanten Bilanzierungsmethoden gemäß
IAS 1.117, z. B. für Ansatz und Bewertung von
Rückstellungen für wesentliche anhängige
Sammelklagen,
– transparente und verständliche Berichterstattung über Prozessrisiken im Konzernlagebericht
gemäß § 315 Abs. 1 Satz 5 HGB, DRS 20.116 ff.
sowie ggf. DRS 20.A1.19 ff. bzw. DRS 20.A2.17 ff.
2. Konsistente und transparente Berichterstattung
über die bedeutsamsten finanziellen und nichtfinanziellen Leistungsindikatoren im Konzernlagebericht (§ 315 HGB, DRS 20, DRS 17)
– Darstellung der Berechnung von unternehmensindividuellen Leistungsindikatoren und –
soweit sinnvoll möglich – Überleitung zu den
im IFRS-Konzernabschluss veröffentlichten
Zahlen (DRS 20.K45, DRS 20.104),
– Darstellung wesentlicher Veränderungen der
Leistungsindikatoren gegenüber dem Vorjahres-Istwert (DRS 20.113) sowie gegenüber der
Vorjahresprognose (DRS 20.57) im Rahmen der
Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage
des Konzerns (§ 315 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 HGB),
– Darstellung der erwarteten Veränderung der
prognostizierten Leistungsindikatoren gegen-
2665
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Die Woche im Blick
über dem Istwert des Berichtsjahres (DRS 20.126,
DRS 20.128) sowie Angabe der zugrunde liegenden wesentlichen Annahmen (DRS 20.120) im
Prognosebericht (§ 315 Abs. 1 Satz 5 HGB),
– Darstellung der für das Vergütungssystem des
Vorstands relevanten Leistungsindikatoren
(§ 315 Abs. 2 Nr. 4 HGB, DRS 17.78 ff.).
DRSC: Stellungnahme zum IASBDiskussionspapier „Portfolio Revaluation
Approach to Macro Hedging“
Der IFRS-Fachausschuss (FA) des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee hat eine
Stellungnahme an den IASB sowie eine Stellungnahme an EFRAG zum IASB DP/2014/1 Accounting for Dynamic Risk Management: a Portfolio
Revaluation Approach to Macro Hedging verabschiedet, die unter www.drsc.de abrufbar ist. Der
IFRS-FA begrüßt das Bemühen des IASB um eine
Bilanzierungslösung für dynamische Portfolioabsicherungen. Daher wird der vorgeschlagene Ansatz (PRA) im Wesentlichen unterstützt. Allerdings wird die Zielsetzung der Abbildung des dynamischen Risikomanagements für nicht sachgerecht gehalten. Vielmehr sind bestehende
Bewertungsinkongruenzen bei der Bilanzierung
von Finanzinstrumenten das Ausgangsproblem,
dessen Lösung Ziel des Modells werden sollte.
Deshalb wird allein eine Ausgestaltung des Modells mit Fokus auf Risk Mitigation als sinnvoll angesehen. Einschränkend wird auch erwähnt, dass
der Ansatz sehr auf die Bankensteuerung zugeschnitten und somit kaum auf andere Risiken und
Branchen übertragbar scheint.
(www.drsc.de)
DRSC: Ergebnisse der 31. Sitzung des IFRS-FA
Der Ergebnisbericht der 31. Sitzung des IFRS-FA
vom 6./7.10.2014 sowie das aktuelle Arbeitsprogramm stehen unter www.drsc.de zum Download bereit.
DRSC: Agenda der 32. Sitzung des IFRS-FA
Die Agenda für die 32. Sitzung des IFRS-FA am 3./
4.11.2014 sowie weitere Informationen, u. a.
Links für die Anmeldung, finden Sie unter drsc.de.
DRSC: Papiere für die 19. Sitzung des HGB-FA
Die Papiere für den öffentlichen Teil der 19. Sitzung des HGB-FA am 28.10.2014 stehen unter
www.drsc.de zum Download bereit.
Wirtschaftsprüfung
WPK: Ziele des Vorstands für die Amtszeit
2014–2018
Die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) hat am
13.10.2014 in einem Pressegespräch u. a. dienachfolgend wiedergegebenen zehn Ziele des Vorstandes für die Amtszeit 2014–2018 thematisiert.
Diese werden auch Gegenstand der Berichterstattung und Aussprache in den Kammerversammlun-
2666
gen 2014 sein, zu denen alle Mitglieder der WPK
eingeladen sind.
Präsident Gerhard Ziegler ging auch auf die aktuelle berufspolitische Lage in der WPK ein und unterstrich, dass man mit dem Beginn der neuen
Amtszeit den Blick nach vorne richten und Konflikte der Vergangenheit beilegen sollte. Dazu
werde der Dialog mit allen Interessengruppen im
Berufsstand gesucht. Gemeinsames Ziel aller
Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer
müsse sein, ihre Wirtschaftsprüferkammer als
starke berufliche Selbstverwaltung zu erhalten.
Ziele des Vorstands der WPK für die Amtszeit
2014–2018 sind
1. Erhaltung einer starken WPK im Interesse aller Mitglieder
– Mitwirkung bei der Umsetzung der EU-Reform der Abschlussprüfung
– zur Aufsichtsstruktur: Einbindung der WPK im
zulässigen Umfang,
2. bei den übrigen Regelungen: Nutzung von
Umsetzungsspielräumen,
3. konstruktiver Dialog mit der Abschlussprüferaufsichtskommission (APAK),
4. Zusammenarbeit mit allen Gruppen des Berufsstands,
5. Verstärkung der Wertschätzung von Abschlussprüferleistungen bei Auftraggebern
und der Öffentlichkeit,
6. Unterstützung der Mitglieder bei den Herausforderungen der Zukunft,
7. Förderung eines attraktiven Berufsbildes, verbunden mit einer Förderung des Berufsnachwuchses,
8. Verstärkung der Öffentlichkeitsarbeit,
9. Steigerung der Effizienz der Gremien- und
der Geschäftsstellenarbeit,
10. Zusammenführung der Prüferberufe Wirtschaftsprüfer/vereidigter Buchprüfer mit einer angemessenen Übergangsprüfung.
(www.wpk.de)
WPK: Liste der Anbieter von Studiengängen
zum WP-Examen nach § 13b WPO
aktualisiert
Die unter www.wpk.de abrufbare Liste der Hochschulen, denen die Prüfungsstelle bestätigt hat,
dass schriftliche und mündliche Prüfungen den
Prüfungen im Wirtschaftsprüfungsexamen
gleichwertig sind (Stand: 21.8. 2014), wurde aktualisiert (Stand: 20.10.2014).
Betriebswirtschaft
PwC: Weltweite Umfrage zur IT-Sicherheit –
Zahl der Hackerangriffe auf Unternehmen
steigt kontinuierlich
Die Zahl der Angriffe auf die IT-Sicherheit von
Unternehmen ist im vergangenen Jahr sprung-
haft angestiegen. Dies ist das Ergebnis des Global State of Information Security Survey, einer
weltweiten Erhebung, welche die Wirtschaftsprüfungs- und Beratungsgesellschaft PwC jährlich zusammen mit den Fachmagazinen CIO und
CSO durchführt. Dazu wurden im Frühjahr 2014
rund 9800 IT-Verantwortliche in über 154 Ländern und quer durch alle Branchen befragt, darunter rund 3300 europäische und 434 Unternehmen aus Deutschland. Es ist die größte Umfrage ihrer Art.
Das zentrale Ergebnis: Im Jahr 2013 ist die Gesamtzahl der Angriffe auf die IT-Sicherheit von
Unternehmen im Vergleich zum Vorjahr um 48 %
auf 42,8 Mio. angestiegen. Dies entspricht
117 330 Angriffen pro Tag. Seit 2009 ist die Zahl
damit sogar um 66 % angestiegen.
Trotz der zunehmenden Anzahl an Sicherheitsvorfällen sinken die Ausgaben für IT-Sicherheit.
Zwar gaben 48 % der Studienteilnehmer an,
dass sie IT-Sicherheitsrisiken stärker wahrnehmen. Im Jahr 2011 hatten dies nur 39 % gesagt. Demgegenüber sanken die Ausgaben für
IT-Sicherheit gegenüber dem Vorjahr jedoch
um 4 %.
Der Studie zufolge entstand 2013 weltweit ein
Verlust von geschätzten 2,7 Mio. Dollar pro Angriff, das ist zum Vorjahr ein Anstieg von 34 %.
Dabei sind große Verluste zunehmend an der
Tagesordnung: Die Zahl der Fälle mit einem
Verlust von mehr als 20 Mio. Dollar stieg 2013
sogar um 92 %. In der Summe betrug der
Schaden, der durch den Verlust von Geschäftsgeheimnissen entstand, zwischen 749 Mrd. und
2,2 Bio. Dollar. Da viele Angriffe nicht gemeldet
werden, liegt die Dunkelziffer der globalen Kosten durch Cyberkriminalität jedoch wohl um einiges höher.
Insbes. in Europa haben die Befragten einen signifikanten Anstieg von Cyberkriminalität beobachtet: So ist hierzulande 2013 die Zahl der
aufgedeckten Angriffe um 41 % gestiegen. Wie
die Umfrage weiter ergeben hat, werden große
Firmen (Bruttoumsatz von mehr als 1 Mrd. Dollar) häufiger angegriffen als kleine Firmen. Für
Hacker interessant sind v. a. Handelsstrategien,
geistiges Eigentum (Produktdesigns) und große
Mengen an Kundendaten, die verkauft oder sogar für militärische Vorteile genutzt werden
können. Ebenso angestiegen sind die Angriffe
auf vernetzte Verbrauchergeräte wie Baby-Phones oder Fernseher – ein Umstand, der das
„Internet of Things“ deutlich zurückwerfen
könnte.
Weitere Informationen erhalten Sie unter
www.pwc.de/gsiss2015.
(www.pwc.de)
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsatz | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Dr. Martin Bünning, RA/StB
Passivierungsaufschub bei sog. Hybridanleihen
und -darlehen
Seit ungefähr 2004 werden Hybridanleihen oder -darlehen bei der
Unternehmensfinanzierung in Deutschland eingesetzt. Mit dem Instrument wird vorrangig der Zweck verfolgt, neues Kapital für das
Unternehmen einzuwerben, das bilanziell (IFRS 32) und insbesondere
für Ratingzwecke als Eigenkapital gewertet wird, jedoch für steuerbilanzielle und sonstige steuerliche Zwecke weiterhin als Fremdkapital behandelt wird. In der Praxis hat sich die Bedeutung der Fragestellung aufgrund der Finanzkrise seit 2007/08 gewandelt: Im Zusammenhang mit der Finanzierung von Unternehmenskäufen ist es z. B.
üblich, dass die Darlehensnehmer zusichern, ein bestimmtes Eigenkapital-/Fremdkapitalverhältnis nach Maßgabe der IFRS einzuhalten
(sog. Financial Covenants). Daraus ergibt sich in der Krise des Darlehensnehmers u. U. die Notwendigkeit, nachrangiges Fremdkapital
(z.B. Gesellschafterdarlehen, High-Yield-Anleihen) in Eigenkapital nach
IFRS 32 umzuwandeln. Der Beitrag setzt sich mit den von der Rechtsprechung und Literatur entwickelten Voraussetzungen auseinander,
die für die Qualifizierung einer Verbindlichkeit als handelsrechtliches
bzw. steuerrechtliches Fremdkapital erfüllt sein müssen. In der Vergangenheit ist die Fragestellung häufig nur unter dem Gesichtspunkt
des sog. Genussrechtstests behandelt worden. Die Problematik geht
jedoch darüber hinaus. Eine gerichtliche Klärung oder eine spezifische Verwaltungsanweisung zur bilanzsteuerlichen Behandlung fehlen
bislang.
I.
Einleitung
Die Hybridanleihen bzw. -darlehen (im Folgenden wird zusammenfassend von Hybriddarlehen gesprochen) weisen regelmäßig
folgende charakteristische Merkmale1 auf, um für IFRS 322 als Eigenkapital zu qualifizieren: (i) Rückzahlbarer Darlehensbetrag, (ii)
kein (ordentliches) Kündigungsrecht des Gläubigers, (iii) (ordentliches) Kündigungsrecht des Schuldners ab einem Zeitpunkt kurz
vor dem Zins-Stepup (Zinssprung), (iv) keine oder reguläre Verzinsung für die ersten Jahre nach Abschluss, (v) variable Verzinsung nach dem Datum des Zinssprungs, die zu einer deutlich über
dem erwarteten Marktniveau führt (z.B. LIBOR, EURIBOR zzgl.
Marge), (vi) die Rückzahlung des Darlehens sowie die Zinszahlungen werden erst mit (ordentlicher) Kündigung durch den Schuldner fällig und (vii) Zinszahlungen während der Laufzeit werden
nur dann fällig, wenn der Schuldner eine Gewinnausschüttung vornimmt. Kritisch ist bei einem solchen Hybriddarlehen, dass die
Passivierung der Verbindlichkeit nicht aufzuschieben ist (z. B. aufgrund der Entscheidung des BFH vom 30.11.20113). In diesem Fall
müsste der Schuldner womöglich zunächst einen Ertrag in Höhe
der Darlehenssumme ausweisen. Im Bereich der Finanzinstitute ermöglicht die Finanzverwaltung mit einer Spezialregelung4 zur steuerlichen Behandlung von Instrumenten des zusätzlichen Kernkapi-
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
tals (Art. 51 ff. CRR) seit Kurzem die Passivierung spezieller „hybrider“ Verpflichtungen.
II.
Bilanzierung von Hybriddarlehen nach HGB
Der Terminus „Verbindlichkeit“ ist im Steuerrecht nicht legal definiert. Ausgangspunkt der Qualifikation des Hybriddarlehens als
steuerbilanzielle Verbindlichkeit i. S. d. § 5 EStG ist mithin seine
handelsrechtliche Einordnung (§§ 246, 247 HGB).5 Diese bildet
auch nach Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes die
Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Passivposten können demnach nur dann in der Steuerbilanz angesetzt werden, wenn
sie nach handelsrechtlichen Vorschriften bilanzierungspflichtig sind
und keine einkommensteuerrechtlichen Sonderregelungen einschlägig sind.6
1.
Hybriddarlehen als handelsbilanzielle
Verbindlichkeit i.S.d. §§ 246, 247 HGB
Verbindlichkeiten i. S. d. §§ 246, 247 HGB sind rechtliche Verpflichtungen zu einer nach Inhalt und Höhe bestimmten Leistung gegenüber einem Dritten,7 die (i) eine wirtschaftliche Belastung für den
Verpflichteten zum Abschlussstichtag darstellen und bei der (ii) die
Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme besteht.8
Eine rechtlich begründete Außenverpflichtung liegt bei einem Hybriddarlehen ohne Weiteres vor. Durch den Darlehensvertrag hat
sich der Schuldner gegenüber dem Gläubiger zur Rückzahlung des
Darlehens sowie zur Zahlung der aufgelaufenen Zinsen verpflichtet.
Diese Leistung ist nach ihrem Inhalt und der Höhe nach bestimmt.
Da die Bilanz die wirtschaftliche Vermögenslage am Bilanzstichtag
abbilden soll, setzt der Ausweis einer Verbindlichkeit voraus, dass die
Leistungsverpflichtung zu diesem Zeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung darstellt. Eine wirtschaftliche Belastung liegt regelmäßig dann
vor, wenn die Verbindlichkeit zeitlich vor dem Bilanzstichtag rechtlich
1 Eine allg. Definition findet sich bei Haisch, in: Haisch/Helios (Hrsg.), Rechtshandbuch Finanzinstrumente, 2011, § 1, Rn. 109.
2 Nach IFRS 32 qualifiziert ein Instrument als Eigenkapital, wenn der Gläubiger die Rückzahlung nicht verlangen kann, weil die Rückzahlung im Ermessen des Schuldners liegt.
3 BFH, 30.11.2011 – I R 100/10, BB 2012, 764 m. BB-Komm. Mihm, RdF-Entscheidungsreport Lechner, RdF 2012, 212.
4 BMF, 10.4.2014 – IV C 2 – S 2742/12/10003, abrufbar unter www.bankenverband.de (Abruf: 9.10.2014).
5 Frotscher, in: Frotscher/Geurts (Hrsg.), EStG Kommentar, Stand: Nov. 2009, § 5 EStG,
Rn. 459.
6 BFH, 24.11.1983 – I R 150/77, BStBl. II 1984, 299, BB 1984, 961; vgl. auch Weber-Grellet,
in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 33. Aufl. 2014, § 5, Rn. 305.
7 BFH, 22.11.1988 – VIII R 62/85, BStBl. II 1989, 359, BB 1989, 664; 12.12.1990 – I R 153/
86, BStBl. II 1991, 479, BB 1991, 510; 20.1.1993 – I R 155/91, BStBl. II 1993, 373.
8 Vgl. Häuselmann, BB 2007, 931, 933; Sester, ZBB 2006, 443, 456; Schubert, in: Förschle
u. a. (Hrsg.), Beck’scher Bilanzkommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB, Rn. 201.
2667
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Aufsatz
Bünning · Passivierungsaufschub bei sog. Hybridanleihen und -darlehen
entstanden ist,9 da in diesem Fall die Einforderung der geschuldeten
Leistung erwartet werden kann.10 Dies ergibt sich bereits aus § 246
Abs. 1 HGB, wonach alle „Schulden“ auszuweisen sind. Nach dem
Vorsichtsprinzip ist eine Darlehensverbindlichkeit grundsätzlich so
lange zu bilanzieren, wie der ihr zugrunde liegende Darlehensvertrag
nicht aufgehoben oder geändert worden ist.11
Die wirtschaftliche Belastung durch die Verbindlichkeit tritt dabei
nicht erst in dem Zeitpunkt ein, in dem sie durch den Schuldner erfüllt werden muss, sondern bereits im Zeitpunkt ihrer Entstehung.
Dies kommt dadurch zum Ausdruck, dass eine entsprechend entstandene, aber noch nicht fällige Verpflichtung bei der Veräußerung der
Gesellschaft i. d. R. preismindernd berücksichtigt würde. Der Eintritt
der Fälligkeit der Forderung ist damit für die bilanzielle Erfassung der
Verbindlichkeit folglich nicht erforderlich.12
Eine wirtschaftliche Belastung des Schuldners liegt trotz bestehender
(vertraglicher) Verpflichtung in Ausnahmefällen dann nicht vor,
wenn die Verpflichtung auch unter Beachtung des Vorsichtsprinzips
mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden
muss.13 Dies ist beispielsweise dann gegeben, wenn der Anspruch auf
die Leistung verjährt ist. In diesem Falle kann der Anspruch endgültig
nicht mehr durchgesetzt werden.
Die wirtschaftliche Belastung des Schuldners kann folglich nicht mit
dem Argument verneint werden, dass dem Gläubiger kein Kündigungsrecht zusteht und die Rückzahlung des Darlehens und die Zahlung der Zinsen ohne Mitwirkung des Schuldners nicht geltend gemacht werden kann. Ein solches Ergebnis ließe sich nur dann begründen, wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon
ausgegangen werden müsste, dass der Schuldner von seinem Kündigungsrecht niemals Gebrauch machen wird. Bei dieser Einzelbetrachtung14 ist den wirtschaftlichen Gesichtspunkten besonderes Gewicht
beizumessen.15
Vorliegend ist zu berücksichtigen, dass die feste Verzinsung des Darlehensvertrags in der Zukunft durch einen variablen Zinssatz ersetzt
wird, der sich am EURIBOR (zzgl. einer über den Marktgegebenheiten liegenden Marge) orientiert. Dies hätte einen erheblichen Finanzierungsmehraufwand im Vergleich zu den bestehenden Festzinssätzen zur Folge hätte, so dass unter Zugrundelegung der Sorgfalt eines
ordentlichen Kaufmanns mit Sicherheit davon ausgegangen werden
kann, dass der Schuldner das Darlehen kündigen wird. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist folglich nicht von einer „ewigen“
Laufzeit des Hybriddarlehens, sondern vielmehr von einer zeitlich
befristeten Laufzeit bis spätestens der ersten, mit dem Zins-Step-up
zusammenfallenden Kündigungsmöglichkeit des Schuldners auszugehen.16
Die Verpflichtung aus dem Darlehensvertrag stellt mithin eine wirtschaftliche Belastung für den Schuldner dar. Ferner ist es wahrscheinlich, dass der Schuldner seinen Anspruch auf Rückzahlung
des Darlehens sowie den Anspruch auf Zinszahlung spätestens zum
Datum des Zins-Step-up geltend machen wird. Bei vertraglichen
Verbindlichkeiten kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass
der Berechtigte seine Ansprüche gegenüber dem Verpflichteten geltend macht.17 Dem steht auch nicht entgegen, dass der Geltendmachung der Forderungen durch den Gläubiger die Kündigung des
Darlehensvertrags vorausgehen muss.
In Rechtsprechung und Literatur wird teilweise verlangt, dass es
sich bei der Verbindlichkeit um eine durch den Gläubiger erzwingbare Leistung handeln muss.18 Eine derartige erzwingbare Leis-
2668
tungsverpflichtung wird grundsätzlich mit Abschluss eines rechtlich
wirksamen Vertrags begründet. Relevanz hat dieses Merkmal folglich allein in Fällen sog. faktischer Verbindlichkeiten, d. h. nicht vertraglich begründeter Verpflichtungen sowie Verbindlichkeiten aus
nichtigen Rechtsgeschäften.19 In diesen Fällen ist die Erzwingbarkeit
problematisch, da zum einen die Inanspruchnahme gegen den Willen
des Verpflichteten unmöglich ist und zum anderen nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden kann, dass der Berechtigte von seinem (nicht einklagbaren) Recht Gebrauch macht. Für eine Qualifizierung als handelsbilanzielle Verbindlichkeit kommt es mithin darauf an, dass die Inanspruchnahme nach Grund und Höhe bei Anwendung kaufmännischer Sorgfalt als sicher anzusehen sind und
ein ordentlicher Kaufmann sich dieser Inanspruchnahme aus sittlichen oder wirtschaftlichen Gründen mit Sicherheit nicht entziehen
wird.20
Bei einem Hybriddarlehen liegen vertraglich begründete Leistungspflichten vor. Die Erzwingbarkeit der Leistungspflichten könnte allein deswegen fraglich sein, weil die Inanspruchnahme durch den
Gläubiger von der Kündigung durch den Schuldner abhängig ist.
Wie bereits oben dargelegt, ist unter Zugrundelegung der Sorgfalt
eines ordentlichen Kaufmanns davon auszugehen, dass der Schuldner den Darlehensvertrag mit Sicherheit vor dem Zins-Step-up kündigen wird. Ferner kann mit Sicherheit erwartet werden, dass der
Gläubiger seinen Anspruch aus dem Darlehensvertrag geltend machen wird.
2.
Rechtsprechung des BFH
Die Rechtsprechung des BFH steht der Qualifizierung von Hybriddarlehen als Verbindlichkeit i. S. d. §§ 246, 247 HGB nicht entgegen.
9 BFH, 23.9.1969 – I R 22/66, BStBl. II 1970, 104; 14.3.1986 – III R 179/82, BStBl. II 1986,
669, BB 1986, 1693 m. Anm. Herden; Schubert, in: Förschle u. a. (Hrsg.), Beck’scher Bilanzkommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB, Rn. 205; Wassermeyer, Wpg 2002, 10, 12; Christiansen, DStR 2008, 735, 737; ähnl. Woerner, StVJ 1993, 193, 204; Woerner, in: Ballwieser u. a.
(Hrsg.), FS Moxter, 1994, S. 483, 488.
10 Buciek, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand: Okt. 2013, § 5 EStG, Rn. 759a.
11 Vgl. BFH, 17.11.1987 – VIII R 348/82, BStBl. II 1988, 430, BB 1988, 731; vgl. auch Frotscher,
in: Frotscher / Geurts (Hrsg.), EStG Kommentar, Stand: Nov. 2009, § 5, Rn. 478.
12 Buciek, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand: Okt. 2013, § 5 EStG, Rn. 755, 759; 762;
Frotscher, in: Frotscher/Geurts (Hrsg.), EStG Kommentar, Stand: Nov. 2009, § 5, Rn. 479.
13 BGH, 30.3.1993 – IV R 57/91, BStBl. II 1993, 502, BB 1993, 1177; 20.10.2004 – I R 11/03,
BStBl. II 2005, 581, BB 2005, 545; 27.3.1996 – I R 3/95, BStBl. II 1996, 470, BB 1996, 1430;
18.10.1989 – IV B 149/88, BStBl. II 1990, 71, BB 1989, 2444; vgl. auch Buciek, in: Blümich,
EStG/KStG/GewStG, Stand: Okt. 2013, § 5 EStG, Rn. 755a, 759a; Frotscher, in: Frotscher/
Geurts (Hrsg.), EStG Kommentar, Stand: Nov. 2009, § 5, Rn. 479; Weber-Grellet, in:
Schmidt (Hrsg.), EStG, 32. Aufl. 2013, § 5, Rn. 312.
14 Vgl. Frotscher, in: Frotscher/Geurts (Hrsg.), EStG Kommentar, Stand: Nov. 2009, § 5,
Rn. 479.
15 Häuselmann, BB 2007, 931, 933 m. w. N.; ders., in: Kessler/Kröner/Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 2. Aufl. 2008, § 10, Rn. 255.
16 So ausdrücklich Häuselmann, in: Kessler/Kröner/Köhler (Hrsg.), Konzernsteuerrecht,
2. Aufl. 2008, § 10, Rn. 255; ders., BB 2007, 931, 933; Sester, ZBB 2006, 443, 459; Haisch/
Helios, in: Haisch/Helios (Hrsg.), Rechtshandbuch Finanzinstrumente, 2011, § 2, Rn. 188;
s. auch Buciek, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand: Okt. 2013, § 5 EStG, Rn. 756, welcher die oben angesprochenen wirtschaftlichen Belange/Sachzwänge unter dem Stichwort „Erzwingbarkeit“ erörtert.
17 BFH, 12.12.1990 – I R 153/86, BStBl. II. 1991, 479, BB 1991, 510; BFH, 25.4.2006 – VIII R
40/04, BStBl. II 2006, 749; Kessler, DStR 1996, 1228; Schubert, in: Förschle u. a. (Hrsg.),
Beck’scher Bilanzkommentar, 9. Aufl. 2014, § 247 HGB, Rn. 207.
18 Vgl. BFH, 30.11.2011 – I R 100/10, BStBl. II 2012, 764, BB 2012, 764 m. BB-Komm. Mihm,
RdF-Entscheidungsreport Lechner, RdF 2012, 212; 11.4.1990 – I R 63/86, BB 1990, 1524,
Beck RS 1990 22000090; Buciek, in: Blümich (Hrsg.), Stand: 120. Aufl., 2013, § 5 EStG,
Rn. 754, 756; Frotscher, in: Frotscher / Geurts (Hrsg.), EStG Kommentar, Stand: Nov. 2009,
§ 5, Rn. 478, prüft die gerichtliche Erzwingbarkeit i. R. der „wirtschaftlichen Belastung“;
Schubert, in: Förschle u. a. (Hrsg.), Beck’scher Bilanz-Kommentar,9. Aufl. 2014, § 247 HGB,
Rn. 201 f., spricht von einem „Leistungszwang“.
19 Vgl. Frotscher, in: Frotscher / Geurts (Hrsg.), EStG Kommentar, Stand: Nov. 2009, § 5,
Rn. 478.
20 Vgl. BFH, 1.8.1984 – I R 88/80, BStBl. II 1985, 44, BB 1985, 243; 22.11.1988 – VIII R 62/85,
BStBl. II 1989, 359, BB 1989, 664; Buciek, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand: Okt.
2013, § 5 EStG, Rn. 756 m. w. N.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsatz | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Bünning · Passivierungsaufschub bei sog. Hybridanleihen und -darlehen
a)
BFH, 22.11.1988 – VIII R 62/85
Hier21 ging es um die Bilanzierung von Einlöseverpflichtungen aus
der Hingabe sog. Gutmünzen als Verbindlichkeit i. S. d. §§ 246, 247
HGB i.V. m. § 5 Abs. 1 EStG. Ein in diesem Zusammenhang eingeholtes Sachverständigengutachten ergab, dass von den durch den Kläger
ausgegebenen Gutmünzen lediglich 5,17 % der jeweiligen Jahresausgabe wieder eingelöst würden, während der Kläger den Wert sämtlicher Gutmünzen als Verbindlichkeit passiviert hatte.
Der BFH urteilte, dass „Verbindlichkeiten, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden müssen, […] weder in
der Handels- noch in der Steuerbilanz passiviert werden […] dürften.“
Ein Hybriddarlehen ist mit dem entschiedenen Fall nicht vergleichbar. Wie oben dargelegt, ist die Kündigung des Darlehens zum Datum
des Zins-Step-up nach Maßgabe eines ordentlichen und gewissen
Kaufmanns mit Sicherheit zu erwarten. Eine Verbindlichkeit, die „mit
an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden
muss“, liegt daher offensichtlich nicht vor.
b)
BFH, 11.4.1990 – I R 63/86
Im diesem Fall22 hatte der BFH über die Passivierung einer rückzahlbaren Zuwendung als Verbindlichkeit zu entscheiden. Für den Fall,
dass das durch die Zuwendung geförderte Produkt zu einem bestimmten zukünftigen Zeitpunkt nicht oder nur teilweise am Markt
eingeführt sein würde, konnte der Zuwendungsgeber ganz bzw. teilweise auf die Rückzahlung verzichten.
Der BFH lehnte eine Qualifizierung als Verbindlichkeit ab, da nach
seiner Ansicht bis zum Eintritt der Bedingung (Einführung/Nichteinführung am Markt) ein Schwebezustand bestand, innerhalb dessen
ungewiss war, ob die Rückzahlungsverbindlichkeit voll bestehen
bleibt oder endgültig entfällt.
Im Gegensatz zu dem der Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt, besteht bei einem Hybriddarlehen kein Schwebezustand, da die
Ausübung des Kündigungsrechts bei einem ordentlichen und gewissenhaften Kaufmann mit Sicherheit erwartet werden kann.
c)
BFH, 20.1.1993 – I R 115/91
Klägerin und Revisionsklägerin war eine öffentlich-rechtliche Sparkasse, die in ihrer Handels- und Steuerbilanz Rückstellungen für
Zinsverpflichtungen aus sogenannten Zuwachssparmodellen gebildet
hatte.23 Bei dieser Sparform wird ein garantierter Mindestzinssatz für
eingezahlte Beiträge gewährt, der im Laufe der Vertragslaufzeit ansteigt. Das Sparkonto konnte vom Anleger jederzeit gekündigt werden.
Nach Ansicht des BFH stellten die Zinsverpflichtungen keine Verbindlichkeiten (und auch keine Rückstellungen) i. S. d. § 247 Abs. 1
HGB dar, da die erhöhten (zukünftige) Zinsverbindlichkeiten nur
dann entstünden, wenn der Sparer nicht von seinem vorzeitigen Kündigungsrecht Gebrauch macht. „Eine Passivierung von Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften [sei aber nur] geboten und zulässig,
wenn ein Verlust aus dem schwebenden Geschäft drohe […]“, was
nicht der Fall war.
Gemeinsam mit dem der Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt ist, dass auch beim Hybriddarlehen die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit, bzw. die Zinszahlung von der willentlichen Entscheidung des Schuldners abhängig ist. Der entscheidende Unterschied besteht jedoch darin, dass das Verhalten des Anlegers/Sparers
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
nicht vorhergesehen werden kann, während bei dem Schuldner des
Hybriddarlehens vom Maßstab eines gewissenhaften und ordentlichen Kaufmanns auszugehen ist, der ein Darlehen zu den beschriebenen Konditionen spätestens zum Zeitpunkt des Zinssprungs kündigen wird.
d)
BFH, 12.12.1990 – I R 153/86
In diesem Urteil24 ging es um eine bei Vertragsabschluss vom Bausparer erhobene „Einlage“, die bei Darlehensverzicht an den Bausparer
zurückgezahlt werden sollte. Die Bausparkasse passivierte diese zukünftige Verpflichtung in der Handels- und Steuerbilanz als Verbindlichkeit.
Der BFH lehnte in seinem Urteil die Qualifizierung als Verbindlichkeit ab, da bis zur Entscheidung des Bausparers noch nicht feststehe,
ob die Bausparkasse überhaupt zur Rückzahlung der „Einlage“ verpflichtet sei, oder der Bausparer nach Verrechnung der „Einlage“ mit
der bei Annahme des Darlehens entstehenden Abschlussgebühr im
Ergebnis auf die Rückzahlung verzichtet.
Der dem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt lässt sich nicht auf
Verpflichtungen aus einem hybriden Darlehensvertrag übertragen.
Wie im BFH-Urteil vom 20.1.1993 – I R 115/91 war die Rückzahlungsverpflichtung von einer zukünftigen Willensentscheidung abhängig. Die Sparkasse konnte bei Vertragsschluss jedoch nicht beurteilen, welcher Bausparer nach Zuteilung auf das Darlehen verzichten würde (was allein zur Rückzahlung des Darlehens geführt hätte).
Ferner konnte das Verhalten des Bausparers nicht aufgrund objektiver Umstände mit Sicherheit vorhergesehen werden.25 Im Gegensatz
dazu ist im vorliegenden Falle aus Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu erwarten, dass der Schuldner das Darlehen spätestens zum Zinssprung kündigen und der Gläubiger ihn
in Anspruch nehmen wird.
e)
BFH, 30.11.2011 – I R 100/10
Die Entscheidung des BFH vom 30.11.201126 behandelt die Bilanzierung eines Rückzahlungsanspruches aus einem Darlehensvertrag mit
Rangrücktritt. Die Befriedigung der Gesamtforderung durfte nur aus
künftigen Jahresüberschüssen sowie ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangt werden.
Der BFH lehnte eine Qualifizierung des Rückzahlungsanspruchs als
Verbindlichkeit ab, da Verpflichtungen, die nur aus zukünftigen Gewinnen oder etwaigen Liquidationsüberschüssen erfüllt werden müssten, keine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung begründeten, die
eine entsprechende Passivierung rechtfertigen könnte.
Der Fall ist bereits deswegen nicht auf den hier zu beurteilenden
Sachverhalt übertragbar, weil der Rückzahlungsanspruch aus dem hybriden Darlehen bei Eintritt der Fälligkeit unbedingt ist, d. h. die
Rückzahlung nicht allein aus zukünftigen Überschüssen oder einem
ggf. vorhandenen Liquidationsüberschuss zu bezahlen ist.
21
22
23
24
25
BFH, 22.11.1988 – VIII R 62/85, BStBl. II 1989, 359.
BFH, 11.4.1990 – I R 63/86, Beck RS 1990, 06142.
BFH, 20.1.1993 – I R 115/91, BStBl. II 1993, 373.
BFH, 12.12.1990 – I R 153/86, BStBl. II 1991, 479.
Vgl. BFH, 1.8.1984 – I R 88/80, BStBl. II 1985, 44, BB 1985, 243; 22.11.1988 – VIII R 62/85,
BStBl. II 1989, 359, BB 1989, 664; Buciek, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand: Okt.
2013, § 5 EStG, Rn. 756 m. w. N.
26 BStBl. II 2012, S. 332.
2669
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Aufsatz
Bünning · Passivierungsaufschub bei sog. Hybridanleihen und -darlehen
3.
Keine Bilanzierung als Genussrechtskapital
Ferner scheidet auch eine handelsbilanzielle Erfassung als Eigenkapital-Genussrecht aus.
Hybridanleihen werden zwar regelmäßig so gestaltet, dass sie gerade keine Genussrechte darstellen. Gleichwohl können die vom Institut der Wirtschaftsprüfer entwickelten Kriterien zur Bestimmung
eigenkapitalähnlicher Genussrechte herangezogen werden,27 um ein
Finanzinstrument dem Eigen- oder Fremdkapital zuzuordnen. Genussrechtskapital ist demnach als Eigenkapital auszuweisen, wenn
die individuellen Genussrechtsbedingungen eine temporäre Haftungsfunktion der Kapitalüberlassung begründen.28 Dies setzt voraus, dass folgende Kriterien kumulativ erfüllt sind.29 (i) Nachrangigkeit der Kapitalüberlassung im Insolvenz- oder Liquidationsfall,
(ii) Erfolgsabhängigkeit der Vergütung und Leistung der Vergütung
aus Eigenkapitalbestandteilen, (iii) Verlustteilnahme bis zur vollen
Höhe des überlassenen Kapitals und (iv) Langfristigkeit der Kapitalüberlassung.
Keines der Kriterien ist bei typischen Hybriddarlehen erfüllt. Der
Darlehensvertrag sieht weder eine nachrangige Befriedigung des
Gläubigers im Insolvenz- bzw. Liquidationsfall, noch eine erfolgsabhängige Ausgestaltung der Darlehenszinsen (Vergütung) vor. Darüber hinaus ist der Darlehensgeber auch nicht am Verlust des
Schuldners beteiligt. Schließlich scheitert eine Qualifizierung als
Genussrechtseigenkapital auch an der Langfristigkeit der Kapitalüberlassung.30 Zwar scheint das vierte Kriterium auf den ersten
Blick erfüllt, da Hybriddarlehen regelmäßig eine „ewige“ Laufzeit
vorsehen. Berücksichtigt man indes den Zinsaufschlag und die Tatsache, dass dem Schuldner genau für dieses Ereignis ein Kündigungsrecht zusteht, liegt nach der insofern gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise eine kürzere Laufzeit bis zum Zins-Stepup vor.
4.
Keine Maßgeblichkeit der IFRS-Rechnungslegungsstandards für die Auslegung der GoB
Die Qualifikation des Hybriddarlehens als Eigenkapital nach IAS 32
hat zudem keine Indizwirkung für die Behandlung des Darlehens in
der Handels- bzw. Steuerbilanz. Eine Auslegung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (im Folgenden GoB) durch Rückgriff
auf das IFRS scheidet nach ganz h. M. von vornherein aus.
Dies ergibt sich zum einen aus den unterschiedlichen Zwecken, die
mit den GoB bzw. den internationalen Rechnungslegungsstandards
verfolgt werden.31 Während der handelsrechtliche Jahresabschluss wenigstens partiell auch Informationszwecken dient, fallen die Zwecke
eines internationalen Abschlusses und der Steuerbilanz vollständig
auseinander. Die Steuerbilanz dient allein der gleichmäßigen, periodengerechten Ermittlung des Betriebsgewinns für Zwecke der Besteuerung. Sie hat keinerlei Informationsfunktion. Im Gegensatz dazu
geht es bei der internationalen Rechnungslegung in keiner Weise um
die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung, sondern vielmehr um
die Information. Die Zwecke der beiden Rechenwerke sind mithin
diametral entgegengesetzt.32
Ferner ist das System der IFRS in seinen Normen zu unbestimmt, um
die GoB präzisieren zu können.33 Der Rückgriff auf die IFRS verbietet
sich schließlich auch im Hinblick auf die durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz bedingten steuerbilanziellen Auswirkungen.34
Darüber hinaus hat der Gesetzgeber des Bilanzrechtsreformgesetzes in
der Gesetzesbegründung deutlich gemacht, dass er für Jahresab-
2670
schlüsse und Steuerbilanzen keine Maßgeblichkeit der IFRS will, die
Bilanzen also weiterhin nach den tradierten GoB aufzustellen sind.35
Der gesetzgeberische Wille ist bei der Auslegung des nationalen Bilanzrechts zu beachten.36
5.
Zwischenergebnis
Der Darlehensrückzahlungsanspruch sowie der Anspruch auf Zinszahlung erfüllen die Voraussetzung an eine Verbindlichkeit i. S. d.
§§ 246, 247 HGB. Beide Ansprüche sind zwingend in der Handelsbilanz zu bilanzieren. Der Zinsverbindlichkeit erhöht sich dabei mit
Zeitablauf, auch wenn die Zinsen nicht gezahlt werden. Daher löst
auch der Übergang von einer „regulären“ Verbindlichkeit zu einem
Hybriddarlehen durch Anpassung der vertraglichen Vereinbarungen
keinen Gewinn oder eine sonstige Erhöhung des Eigenkapitals aus.
III. Steuerbilanzielle Behandlung des
Darlehensrückzahlungsanspruchs sowie des
Anspruchs auf Zinszahlung
1.
Maßgeblichkeitsgrundsatz, § 5 Abs. 1 EStG
Die Rückzahlungsverpflichtung sowie die Zinsen sind aufgrund des
Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch in der Steuerbilanz als Verbindlichkeiten zu passivieren, § 5 Abs. 1 EStG. Demnach ist die handelsrechtliche Rechnungslegung grundsätzlich für die steuerliche Gewinnermittlung heranzuziehen. Passivposten können in der Steuerbilanz nur
angesetzt werden, sofern sie in der Handelsbilanz passivierungspflichtig sind und keine einkommenssteuerrechtlichen Sondervorschriften
einschlägig sind.37
2.
Kein Fall von § 5 Abs. 2a EStG
Die Verbindlichkeiten aus dem Darlehensvertrag unterliegen nicht
dem Passivierungsverbot i. S. d. § 5 Abs. 2a EStG. Danach dürfen Verbindlichkeiten für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit
künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, erst dann angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.
Dem Anwendungsbereich der Norm unterliegen nur solche Verpflichtungen, die aus zukünftigen Einnahmen oder Gewinnen zu erfüllen
sind.38 Dies trifft auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht zu,
27 Vgl. Stellungnahme HFA 1/994, Zur Behandlung von Genussrechten im Jahresabschluss
von Kapitalgesellschaften, WPg 1994, 419; Ergänzung durch den HFA am 6./7.5.1998, abgedruckt in WPg 1998, 891.
28 Stellungnahme HFA 1/994, Zur Behandlung von Genussrechten im Jahresabschluss von
Kapitalgesellschaften, WPg 1994, 419; Häuselmann, BB 2007, 931, 933.
29 Vgl. dazu Schubert, in: Förschle u. a. (Hrsg.), Beck’scher Bilanzkommentar, 9. Aufl. 2014,
Rn. 227 ff.; Sester, ZBB 2006, 443, 456 f.; Häuselmann, BB 2007, 931, 933.
30 Vgl. Häuselmann, BB 2007, 931, 933; Müller/Reinke, WPg 1995, 569; Schubert/Krämer, in:
Förschle u. a. (Hrsg.) Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Aufl. 2014, 266, Rn. 191.
31 Ballwieser, in: Schmidt (Hrsg.), Münchener Kommentar zum HGB, Bd. 4, 3. Aufl. 2013,
§ 243, Rn. 84 f.; Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB
2002, 2372, 2379.
32 Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2002, 2372,
2379.
33 Ballwieser, in: Schmidt (Hrsg.), Münchener Kommentar zum HGB, Bd. 4, 3. Aufl. 2013,
§ 243, Rn. 84 f.; Moxter, WPg 2009, 9: „Ein in seinen Normen unbestimmt bleibendes Regelungswerk kann schwerlich einen ähnlich unbestimmt bleibenden anderen Regelungswerk zur Bestimmtheit verhelfen.“
34 Ballwieser, in: Schmidt (Hrsg.), Münchener Kommentar zum HGB, Bd. 4, 3. Aufl. 2013,
§ 243, Rn. 85, mit Verweis auf Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, BB 2002, 2372, 2379.
35 Vgl. BT-Drs. 15/3419, 23.
36 Hennrich, NZG 2005, 783.
37 BFH, 24.11.1983 – I R 150/77, BB 1984, 961; vgl. auch Weber-Grellet, in: Schmidt (Hrsg.),
EStG, 33. Aufl. 2014, § 5, Rn. 305.
38 Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 32. Aufl. 2013, § 5, Rn. 315.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsatz | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Bünning · Passivierungsaufschub bei sog. Hybridanleihen und -darlehen
Weiterhin ergibt sich für die handelsbilanziellen Verbindlichkeiten
aus dem „Genussrechtstest“ i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG keine abweichende steuerbilanzielle Behandlung.
Aus der handelsbilanziellen Qualifizierung als „Fremdkapitalgenussrecht“ kann nicht gefolgert werden, dass dieses nicht dem Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG unterfällt und daher „automatisch“ als steuerbilanzielles Fremdkapital qualifiziert.39 Folglich sind
die Verbindlichkeiten zusätzlich dem Genussrechtstest nach § 8
Abs. 3 S. 2 KStG zu unterziehen, um als steuerbilanzielles Fremdkapital behandelt werden zu können.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung48 ist eine Beteiligung am Liquidationserlös ferner anzunehmen, wenn der Genussscheininhaber die
Rückzahlung nicht vor Liquidation verlangen kann. Gleiches gilt für
wirtschaftlich unbedeutende Verpflichtungen, d. h. solche Verbindlichkeiten, die erst in ferner Zukunft (nach mehr als 30 Jahren) fällig werden.49 Von einem solchen Fall könnte vorliegend ausgegangen werden, da der Darlehensvertrag kein Kündigungsrecht des Gläubigers
vorsieht, die Laufzeit des Darlehens mithin unbegrenzt ist. Wie bereits erörtert, ist bei einem Hybriddarlehen indes von einer befristeten
Verbindlichkeit mit einer „wirtschaftlichen“ Laufzeit bis zum Zeitpunkt des Zinssprungs und der damit einhergehenden Kündigungsmöglichkeit des Darlehensnehmers auszugehen.
Folglich liegt keine Beteiligung am Liquidationserlös vor. Der Rückzahlungsanspruch sowie der Anspruch auf Zinszahlung sind demnach
steuerbilanziell als Verbindlichkeiten zu passivieren.
a)
IV. Zusammenfassung
denn die Zahlungsverpflichtung des Schuldners aus dem Darlehensvertrag ist im Falle der Kündigung ohne Begrenzung auf Einnahmen
oder Gewinne zu erfüllen.
3.
Genussrechtstest
Beteiligung am Gewinn
Nach dem Wortlaut von § 8 Abs. 3 S. 3 KStG mindern nur solche
Ausschüttungen auf Genussrechte das Einkommen nicht, wenn das
Genussrecht dem Inhaber ein Recht auf Beteiligung am Gewinn und
am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft vermittelt. Gewinnbeteiligung i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 3 KStG bezeichnet dabei jede Art der Teilnahme am wirtschaftlichen Erfolg einer Unternehmung, bei der der
handelsrechtlich verteilbare Gewinn zwischen den Gesellschaftern
und Genussrechtsinhabern aufgeteilt wird, der Genussrechtsinhaber
mithin am Risiko des Geschäftsbetriebs teilnimmt. Eine Verlustbeteiligung ist nicht erforderlich.40 Eine unabhängig vom Erfolg gewährte
Vergütung, die insbesondere auch in Verlustjahren zu zahlen ist, stellt
folglich keine Beteiligung am Gewinn i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG
dar.41
Die Höhe der Zinszahlungen ist bei Hybriddarlehen nicht gewinnabhängig ausgestaltet. Der Darlehensvertrag sieht in der Festzinsperiode
einen festen Zins und danach einen variablen Zins vor, der sich am
EURIBOR (zzgl. Marge) orientiert. Der Aufschub aufgelaufener Zinsen ist dabei unschädlich, sofern der Zinsanspruch jedes Jahr neu entsteht.42
Da nach ganz h. M. in Literatur und Rechtsprechung ein fremdkapitalähnliches Genussrecht i. S. d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bereits dann vorliegt, wenn der Genussrechtsinhaber schon nicht am Gewinn beteiligt
ist,43 kann vorliegend davon ausgegangen werden, dass der Rückzahlungsanspruch aus dem Hybriddarlehen als steuerbilanzielle Verbindlichkeit zu qualifizieren ist.
b)
Beteiligung am Liquidationserlös
Selbst wenn für die Qualifikation als steuerliches Fremdkapital zusätzlich gefordert werden sollte, dass der Kapitalgeber nicht am Liquidationserlös beteiligt ist,44 liegt diese (negative) Voraussetzung bei Hybriddarlehen vor.
Eine Beteiligung am Liquidationserlös liegt vor, wenn der Genussrechtsinhaber über den eigentlichen Rückzahlungsbetrag hinaus an
den stillen Reserven und Rücklagen der Gesellschaft beteiligt ist.45
Eine Liquidationsbeteiligung ist nach teilweise vertretener Ansicht in
der Literatur46 und der Finanzverwaltung47 darüber hinaus auch
dann gegeben, wenn die Genussrechtsbedingungen bei Rückzahlung
vor Liquidation eine Beteiligung an den stillen Reserven vorsehen
(sog. fiktive Liquidationsgewinnbeteiligung). Diese Voraussetzungen
sind bei Hybriddarlehen aber typischerweise nicht erfüllt.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
1. Ansprüche (Rückzahlungsanspruch, Anspruch auf Zinszahlung)
aus Hybriddarlehen müssen sowohl handelsbilanziell als auch steuerbilanziell zwingend als Verbindlichkeit passiviert werden. Die
Passivierung ist auch nicht aufgrund spezieller steuerlicher Vorschriften (§ 8 Abs. 3 KStG oder § 5 Abs. 2a EStG) aufzuschieben.
Die bisherige Praxis, wonach Hybriddarlehen in der Handels- und
Steuerbilanz zu passivieren sind, kann weiterhin beibehalten werden.
2. Auch aus der Rechtsprechung des BFH lässt sich kein anderes Ergebnis ableiten: Die Entscheidung vom 30.11.2011 beschäftigt sich
mit einer Konstellation, in der die Zahlung einer Verbindlichkeit
von den Einnahmen des Schuldners abhängig war. Frühere Entscheidungen können gleichfalls nicht zur Lösung beitragen. Entscheidend ist der wirtschaftliche Zwang zu Rückzahlung, der die
Passivierung rechtfertigt.
Dr. Martin Bünning, RA/StB, ist Partner bei Jones Day,
Frankfurt a. M. Er berät in- und ausländische Mandanten u. a.
zu steuerrechtlichen Fragestellungen bei Unternehmenskäufen und Restrukturierungen. Darüber hinaus ist er regelmäßig Referent an der Bundesfinanzakademie und im Rahmen
von Postgraduierten-Studiengängen an der Universität
Münster (M&A und Real Estate Law).
39 Häuselmann, BB 2007, 931, 934.
40 Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand: Juni 2014, § 8 KStG, Rn. 202.
41 Frotscher, in: Frotscher/Maas (Hrsg.), KStG/GewStG/UmwStG Kommentar, Stand: Sept.
2014, § 8 EStG, Rn. 386.
42 Häuselmann, BB 2007, 931, 934.
43 Vgl. BFH, 19.1.1994 – I R 67/92, BStBl. II 1996, 77, BB 1994, 1275; Gosch, in: Gosch
(Hrsg.), Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG, Rn. 148; Frotscher, in: Frotscher/
Geurts (Hrsg.), EStG Kommentar, Stand: Sept. 2014, § 8 EStG, Rn. 387; Linscheidt, DB
1992, 1852, 1853; Häuselmann, BB 2007, 931, 934 f.
44 Die Finanzverwaltung hat das BFH-Urteil vom 19.1.1994 (Fn. 43) mit einem Nichtanwendungserlass belegt, BMF, 27.12.1995 – IV B 7 – S 2742 – 76/95, BStBl. I 1996, 49, BB
1996, 142.
45 Vgl. Rengers, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand: Juni 2014, § 8 KStG, Rn. 202 m. w. N.
46 Stein, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8 KStG, Stand: Nov. 2012, Rn. 187
m. w. N.
47 Vgl. BMF, 8.12.1986 – IV B 7-S-2742-26/86, BB 1987, 667.
48 BMF, 8.12.1986 – IV B 7-S-2742-26/86, BB 1987, 667.
49 Vgl. Linscheidt, DB 1992, 1852, 1854 m. w. N.; nach überwiegender Literaturansicht liegt
im Falle einer auf den Liquidationsfall aufgeschobenen Rückzahlung, bspw. einer ewigen
Anleihe, keine Beteiligung an den stillen Reserven und damit keine Liquidationsbeteiligung vor.
2671
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Kommentierte Entscheidungen
FG Baden-Württemberg · 11.12.2013 – 2 K 3693/13
FG Baden-Württemberg: Änderung der Gewinnermittlung
durch FA keine Bilanzberichtigung
FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.12.2013 – 2 K 3693/13
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2014-2672-1
unter www.betriebs-berater.de
LEITSATZ (DES KOMMENTATORS)
Eine Änderung der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen im Rahmen
der Steuerfestsetzung ist keine Bilanzberichtigung, sondern eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Dem stehen weder § 4
Abs. 2 EStG noch § 5 Abs. 1 EStG entgegen. Eine solche Änderung ist dem
FA möglich, wenn der Bilanzansatz des Steuerpflichtigen aus Sicht eines
ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar, letztlich aber objektiv unzutreffend ist.
§ 4 Abs. 2, § 5 Abs. 1 EStG
AUS DEN GRÜNDEN
Bilanzberichtigung
[…] Gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist bei buchführenden bzw. buchführungspflichtigen Gewerbetreibenden für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den […] GoB [.] auszuweisen ist. Neben den speziellen
Regelungen des § 5 Abs. 2 bis Abs. 5 EStG sind nach § 5 Abs. 6 EStG die
Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit
der Bilanzänderung, über die Betriebsaufgaben, über die Bewertung und
über die AfA oder Substanzverringerung zu befolgen. […].
Zwar kann nur der Steuerpflichtige selbst die Bilanz nach § 4 Abs. 2 S. 1
EStG berichtigen, doch ist die Abweichung von der Gewinnermittlung des
Steuerpflichtigen im Rahmen der Steuerfestsetzung keine Bilanzberichtigung, sondern eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch das FA, der § 4 Abs. 2 EStG nicht entgegensteht (BFH-Beschluss
des GrS vom 31.1.2013 – GrS 1/10, a. a. O.). Eine Bindung des FA an eine
objektiv unzutreffende, aber im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aus der
Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbare
rechtliche Beurteilung, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Handels- oder Steuerbilanz oder deren einzelnen Ansätzen zugrundeliegt,
lässt sich weder aus § 5 Abs. 1 EStG noch aus § 4 Abs. 2 EStG ableiten
(BFH-Beschluss des GrS vom 31.1.2013 – GrS 1/10, a. a. O.).
Ist die Bilanz bzw. sind Bilanzansätze unzutreffend, so hat eine Korrektur
grundsätzlich im Rahmen der zeitlich ersten Veranlagung zu erfolgen, für
die noch Steuerbescheide erlassen werden dürfen. Der Bilanzierungsfehler
ist bei derjenigen Veranlagung, der die erste nach dem Offenbarwerden
des Fehlers aufgestellten Bilanz zugrundeliegt, nach den Grundsätzen des
„formellen Bilanzenzusammenhangs“ zu behandeln (BFH-Urteil vom
5.6.2007 – I R 47/06, BStBl. II 2007, 818, BB 2007, 2337). Soweit objektiv
ein Bilanzierungsfehler vorliegt, ist das FA danach grundsätzlich berechtigt, die der hier streitigen Verlustfeststellung zugrundeliegende Einkommensteuerveranlagung 1999 zu ändern.
Behandlung von Aufwendungen für die Herstellung eines
Gebäudes auf fremdem Grund und Boden „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ und Abschreibung nach AfA-Regeln
Trägt der Steuerpflichtige Kosten zur Herstellung eines in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehenden Gebäude, so sind seine Aufwendungen steuer-
2672
lich zu aktivieren und nach den für ein Gebäude geltenden Regeln abzuschreiben. Gleiches gilt, wenn das Gebäude zu seinem wirtschaftlichen Eigentum zählt. Aber auch die Aufwendungen, die der Steuerpflichtige für
die Herstellung eines im Eigentum seines Ehegatten stehenden Gebäudes
(oder Gebäudeanteils) getragen hat, das er zur Erzielung von betrieblichen
Einkünften nutzt, sind zu aktivieren und nach den für ein Gebäude geltenden Regeln abzuschreiben (BFH-Urteil vom 19.12.2012 – IV R 29/09, BStBl. II
2013, 387). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH wird dabei der den
Aufwand tragende Steuerpflichtige nicht bereits aufgrund des Umstandes,
dass er den Herstellungsaufwand getragen hat, zum wirtschaftlichen Eigentümer des Gebäudes bzw. Gebäudeanteils. […]
Liegen die Voraussetzungen für die Annahme von zivilrechtlichem oder
wirtschaftlichem Eigentum an Wirtschaftsgütern nicht vor, so führt dies dazu, dass der Steuerpflichtige die Herstellungskosten für die Errichtung eines
Gebäudes auf fremden Grund und Boden bilanztechnisch „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden
AfA-Regeln abzuschreiben hat. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende
Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den
steuerlichen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V. m. §§ 4 ff.
und 9 EStG) gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen
zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (BFH-Urteil vom 19.12.2012 – IV R 29/09, a. a. O.).
Die Behandlung von Aufwendungen „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ soll
die typisierte Verteilung der Aufwendungen in Anlehnung an die Regeln bewirken, die für Aufwendungen auf ein eigenes Wirtschaftsgut derselben Art
gelten. Dies dient einerseits der Gleichbehandlung von Eigentümern und
nutzungsbefugten Dritten, andererseits der Vereinfachung der Gewinnermittlung. Deshalb werden die Regelungen des EStG für AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen insoweit entsprechend angewendet
(BFH-Urteil vom 19.12.2012 – IV R 29/09, a. a. O., mit weiteren Nachweisen).
Typisierung der Aufwandsverteilung bewirkt indessen
nicht, dass der Aufwandsposten im Übrigen einem
Wirtschaftsgut gleichgestellt wird
Die Typisierung der Aufwandsverteilung bewirkt indessen nicht, dass der
Aufwandsposten im Übrigen einem Wirtschaftsgut gleichgestellt wird.
Die Gleichstellung dient allein der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips und kann nur soweit reichen, wie es zur Verwirklichung dieses
Ziels erforderlich ist. Danach ist es nicht möglich, dem Nutzungsbefugten,
der nicht wirtschaftlicher Eigentümer ist, Wertsteigerungen des Wirtschaftsguts zuzurechnen, nur weil er Aufwendungen für das ihm nicht gehörende Wirtschaftsgut getragen hat. In der Person des Aufwendenden
können auch keine stillen Reserven dadurch entstehen, dass die typisierte
Aufwandsverteilung über einen kürzeren Zeitraum erfolgt, als das Wirtschaftsgut von ihm genutzt werden kann oder sich der Wert der Aufwendungen wirtschaftlich verbraucht. Endet die Nutzung des Wirtschaftsguts
zur Einkunftserzielung des Aufwendenden bevor die Aufwendungen vollständig von ihm abgezogen werden konnten, geht der verbleibende Betrag nicht unter. Der verbleibende Betrag ist dem Eigentümer des Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen (BFH-Urteil vom 19.12.2012 – IX 29/09, a. a. O.). […]
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Kommentierte Entscheidungen | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
von Glasenapp | BB-Kommentar zu FG Baden-Württemberg · 11.12.2013 – 2 K 3693/13
BB-Kommentar
„Es lebe die Maßgeblichkeit der Handelsfür die Steuerbilanz – oder doch nicht?“
PROBLEM
Unterschiedliche Auffassungen zum Ausweis bestimmter Bilanzpositionen
sind nicht selten Gegenstand von Auseinandersetzungen Steuerpflichtiger
mit dem FA. Dabei kann es vorkommen, dass bestimmte Bilanzansätze
auch aus bilanzrechtlicher Sicht unterschiedlich beurteilt werden können,
ohne zugleich aus rechtlicher Sicht falsch zu sein und gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu verstoßen und dass damit eine
Bilanzänderung i. S. d. § 4 Abs. 2 EStG nicht angezeigt oder erforderlich
ist. Dies kann auch dazu führen, dass der Steuerpflichtige eine ihm günstigere Alternative wählen kann und dann auch wählen wird. Nach dem
Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG sollte damit dann eigentlich dieser gewählte Ansatz maßgebend sein für die steuerliche Gewinnermittlung. Es sei denn, dem FA würde das Recht eingeräumt, sich hierüber hinwegsetzen zu können, um so bei einzelnen Bilanzpositionen allein die ihm gelegenere Alternative in Ansatz bringen zu dürfen. Neben
der Frage, wie Gebäudeherstellungskosten für Gebäude auf fremdem
Grund und Boden bilanzrechtlich zu behandeln sind, war dies die entscheidende Frage des vom FG zu entscheidenden Falls.
ZUSAMMENFASSUNG
Dem Kläger wurde im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein Einzelhandelsunternehmen, zu dem Grundstücke und Gebäude gehörten, wobei Letztere z. T. Mietwohngrundstücke mit Werkswohnungen waren, von
seinen Eltern übertragen. Die Grundstücke gehörten den Eltern des Klägers jeweils zur Hälfte, wobei die Mutter ihren Grundstücksanteil, im Gegensatz zum Vater, im Privatvermögen hielt. Der Vater jedoch hatte die
gesamten Herstellungskosten für alle Gebäude allein getragen, also sowohl für die Gebäude auf den ihm gehörenden Grundstücksanteilen als
auch für die Gebäude auf den seiner Frau gehörenden Grundstücksanteilen. Für die nicht in seinem Eigentum stehenden Grundstücksanteile hatte
er für die Gebäudeherstellungskosten in seiner Bilanz ein Nutzungsrecht
als immaterielles Wirtschaftsgut aktiviert und abgeschrieben. Diese bilanzielle Behandlung war zum damaligen Zeitpunkt auch als zulässig erachtet. Beim Vermögensübergang legte der Kläger die Gebäudeanteile der
Mutter anstatt mit ihrem Buchwert mit deren höherem Teilwert in sein
Betriebsvermögen ein und schrieb sie danach auf Grundlage dieses Einlagewerts ab. Im Vergleich zu einer Einlage dieser Gebäudeteile mit deren
auf Basis der ursprünglichen Gebäudeherstellungskosten fortgeschriebenem Buchwert führte dies zu einem höheren festzustellenden Verlust. Das
FA und in seiner Folge das FG folgten diesem Ansatz des Klägers nicht.
Entgegen der im Zeitpunkt der Bilanzerstellung vertretbaren rechtlichen
Beurteilung des Ansatzes der Teilwerte in der Handels- und Steuerbilanz
nahmen beide für die steuerliche Gewinnermittlung den davon abweichenden fortentwickelten Buchwertansatz als zutreffend an. Dies sei
keine Bilanzberichtigung, die nur dem Steuerpflichtigen gestattet sei. An
die rechtliche Beurteilung des Steuerpflichtigen sei die Finanzverwaltung
bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht gebunden – und das auch,
wenn die rechtliche Beurteilung des Steuerpflichtigen aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zu diesem Zeitpunkt gerechtfertigt sei. Entsprechend wurde das Begehren des Klägers, für ihn einen
höheren Verlustvortrag auf der Grundlage seiner nicht falschen Rechtsauffassung festzustellen, abgelehnt.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
PRAXISFOLGEN
Das FG gesteht der Finanzverwaltung mit seinem Urteil, gegen das Revision eingelegt wurde, weitreichende Befugnisse zu, die es auch auf
jüngste Rechtsprechung des BFH selbst zu stützen vermag. Gewinnermittlungen des Steuerpflichtigen können demnach auch nachträglich zu
dessen Ungunsten durch das FA geändert werden, auch wenn eine Bilanzänderung oder -berichtigung nicht möglich oder angebracht wäre.
Und dies wie bei einer Bilanzänderung auch noch nachträglich im ersten noch änderbaren Jahr, auch wenn der „Fehler“ in seinem Ursprungsjahr nicht mehr zu ändern sein sollte. Der Steuerpflichtige kann sich also zu keinem Zeitpunkt wirklich auf einen Rechtsfrieden zu seinen
Gunsten in solchen Fällen einstellen. Zwar ist eine derartige Änderung
durch das FA nicht in jedem Fall möglich. Immerhin allerdings in solchen, in denen einzelne Bilanzpositionen rechtlich zulässig unterschiedlich in einer Bilanz angesetzt werden können und demnach eine Änderung oder Berichtigung der Gewinnermittlung und Bilanz durch den
Steuerpflichtigen gem. § 4 Abs. 2 EStG nicht im Raum steht. Dieses Abweichen von der Gewinnermittlung des Steuerpflichtigen im Rahmen
der Steuerfestsetzung ist dann nach Auffassung des FG eine eigenständige Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und keine Bilanzberichtigung. Weder das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG noch die
Grundsätze der Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 EStG stehen dem
entgegen. Da sich das FG auf jüngste Rechtsprechung des Großen Senats des BFH aus dem Jahr 2013 stützen kann, ist für die Zukunft davon auszugehen, dass bei Bilanzansätzen, die zum jeweiligen Beurteilungszeitpunkt objektiv unrichtig, jedoch aus Sicht eines ordentlichen
Kaufmanns vertretbar sind, der Finanzverwaltung die Möglichkeit eröffnet ist, ohne eine formelle Bilanzkorrektur dennoch die Gewinnermittlung zum Nachteil des Steuerpflichtigen zu ändern. Rechtssicherheit für
den Steuerpflichtigen wäre wünschenswert, scheint vor diesem Hintergrund jedoch nicht wirklich zu erlangen zu sein. Und auch wenn sich
die Begründung des FG darin erschöpft, das Maßgeblichkeitsprinzip stehe einer Änderung der Gewinnermittlung nicht entgegen, bleibt unklar,
wieso genau dies der Fall sein soll. Eine tiefergehende Begründung wäre hier sicher wünschenswert gewesen.
Ferner scheint nun geklärt zu sein, wie Herstellungskosten für Gebäude auf
fremdem Grund und Boden bilanziell zu behandeln sind. Ist der Steuerpflichtige auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer dieser Gebäude, hat er die
Herstellungskosten wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln. Hierauf sind Abschreibungen vorzunehmen wie auf Gebäude, und diese werden
wie andere Wirtschaftsgüter auch bei einem Vermögensübergang nicht
erstmalig zum Teilwert eingelegt, sondern es werden durch den Rechtsnachfolger deren fortgeführte Buchwerte in Ansatz gebracht.
Abschließend bleibt auch für den steuerlichen Berater solch ein Fall
spannend, wird er doch wenigstens die durch das FG eröffnete Möglichkeit der nachträglichen Änderung der Gewinnermittlung als mögliche
Folge den Mandanten aufzuzeigen haben, um eine eigene Haftung sicher zu vermeiden.
Gero von Glasenapp, RA/StB, ist Mitarbeiter der Turnbull &
Irrgang GmbH WpG StBG und Turnbull & Irrgang Rechtsanwaltsgesellschaft mbH, Hamburg. Er berät umfassend in
Fragen des Steuer- und Gesellschaftsrechts.
2673
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Kommentierte Entscheidungen
Heß | BB-Kommentar zu FG Münster · 12.6.2014 – 13 K 252/11
FG Münster: Bewertung einer in ein
Betriebsvermögen eingelegten
Darlehensforderung
Einbringenden überhaupt keine Gesellschaftsrechte gewährt würden, sei
es, dass die Verbuchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder als handelsrechtlicher Ertrag oder – wie im Streitfall –
überhaupt nicht vorgenommen werde.
FG Münster, Urteil vom 12.6.2014 – 13 K 252/11 G,U,F, nicht rkr.
PRAXISFOLGEN
Die Entscheidung des FG befasst sich in steuerbilanzieller Hinsicht v. a.
mit zwei für die Beratungspraxis relevanten Problemkreisen:
Streitentscheidend war zunächst, dass die Abtretung der Darlehensforderungen unentgeltlich erfolgte, da durch die GbR weder ein Entgelt geleistet
wurde, noch ein tauschähnlicher Vorgang in der Form der Gewährung von
Gesellschaftsrechten vorlag. Zu beachten ist dabei, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung als maßgebliche Gesellschaftsrechte nur die Gewinnverteilung, die Auseinandersetzungsansprüche sowie Entnahmerechte in Betracht
kommen, während die bloße Gewährung von Stimmrechten keine Gegenleistung im Sinne einer Gewährung von Gesellschaftsrechten darstellen soll,
da Stimmrechte allein keine vermögensmäßige Beteiligung an der Personengesellschaft vermitteln (s. BMF, 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001,
BStBl. I, 713, Tz. I.1.). Nach a. A. soll es indes genügen, wenn sich die Stimmund/oder die Gewinnbezugsrechte des Mitunternehmers erhöhen (m. w. N.:
Niehus/Wilke, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: Okt. 2012,
§ 6 EStG, Anm. 1453b). Die bloße Bezeichnung eines Kapitalkontos (z. B. „Kapitalkonto I“) ist dabei streng genommen ohne Bedeutung, da die Kapitalkonten bei der Personengesellschaft grundsätzlich frei definierbar sind. Trotz
gängiger Kapitalkontenmodelle ist für die buchhalterische Behandlung im
Einzelfall der Blick in die Satzungsregelungen regelmäßig unverzichtbar.
Da sowohl § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG als auch § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG die unentgeltliche Übertragung erfassen, blieb zu klären, ob der bei einer Einlage aus
dem Privatvermögen anzusetzende Teilwert bzw. der bei Übertragung aus
dem Sonderbetriebsvermögen anzusetzende Buchwert dem Nennwert der
Forderungen entsprach. Nach Lage des Falls war im Übertragungszeitpunkt
trotz des Insolvenzantrags von einer dauernden Wertminderung (Ausfallrisiko oder Uneinbringlichkeit) und damit einem niedrigeren Teilwert der Forderungen nicht auszugehen. Zugute kam der Klägerin dabei zum einen das
Wertaufhellungsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, wonach die spätere Erfüllung der Forderungen zu berücksichtigen war. Aufgrund der Aufrechnung waren die Darlehensforderungen in voller Höhe, also mit ihren Nennwerten, durchsetzbar, so dass die Teilwerte den Nennwerten entsprachen.
Zum anderen war – für den Fall der Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen – in Rechnung zu stellen, dass vor der Übertragung letztlich auch
schlicht keine Teilwertabschreibung der Forderungen vorgenommen worden war. Das handelsrechtliche Niederstwertprinzip hatte, wie das FG zutreffend judiziert, keine Bedeutung für die Wertansätze der steuerlichen
Sonderbilanz, da diese dem Handelsrecht fremd ist. Insoweit verblieb es für
die Sonderbilanz bei dem Wahlrecht des § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG, welches
im Urteilsfall nicht ausgeübt worden war. Unter Geltung des BilMoG ist im
Übrigen zu beachten, dass die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz auch für
die steuerliche Gesamthandsbilanz u. U. durchbrochen werden kann. § 6
Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG eröffnet – bei Vorliegen einer dauerhaften Wertminderung – auch insoweit ein Wahlrecht zur Teilwertabschreibung, das nach
Maßgabe des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG entsprechend zu dokumentieren ist.
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2014-2674-1
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LEITSÄTZE (DES KOMMENTATORS)
1. Eine unentgeltliche Übertragung einer Darlehensforderung in ein
Betriebsvermögen (Einlage) liegt vor, wenn dem übertragenden Gesellschafter weder Gesellschaftsrechte noch sonstige Gegenleistungen
gewährt werden. An einer Gewährung von Gesellschaftsrechten fehlt
es regelmäßig, wenn die Gegenbuchung nur auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto, einem Gesellschafterdarlehenskonto, als handelsrechtlicher Ertrag oder überhaupt nicht erfolgt.
2. Die Einlage einer Darlehensforderung aus dem Privatvermögen in
ein Betriebsvermögen erfolgt zum Teilwert, der grundsätzlich dem
Nennwert entspricht.
3. Eine Geldforderung ist nicht schon wegen der Stellung eines Insolvenzantrags als uneinbringlich anzusehen und mit einem niedrigeren
Teilwert anzusetzen.
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 2 S. 2; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4
BB-Kommentar
„Einlage einer Darlehensforderung aus dem Privatwie auch dem Sonderbetriebsvermögen in das
Gesamthandsvermögen erfolgt grundsätzlich zum
Nennwert“
PROBLEM
Die Klägerin war eine gewerbliche Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der
in den Streitjahren 2003 bis 2005 zwei natürliche Personen paritätisch beteiligt waren. In ertragsteuerlicher Hinsicht wurde streitig, inwieweit auf Ebene
der Mitunternehmerschaft ein Ertrag aus einer Teilwertaufholung von Darlehensforderungen anzusetzen war, die von den Gesellschaftern in das Gesamthandsvermögen eingelegt worden waren. Eine buchhalterische Erfassung der Einlagen war dabei unterblieben. Das FA ging davon aus, dass die
Darlehensforderungen auch aufgrund eines gestellten Insolvenzantrags
über das Vermögen des Schuldners wertlos und mit einem Teilwert von 0 Euro eingelegt worden waren. Allerdings waren die Forderungen später im Wege der Aufrechnung durch die Klägerin in voller Höhe durchgesetzt worden.
ZUSAMMENFASSUNG
Das FG gab der Klägerin Recht und lehnte eine Teilwertaufholung ab. Dabei ließ das FG offen, inwieweit die Darlehensforderungen vor ihrer Abtretung im Privatvermögen gehalten und daher gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
eingelegt oder zu einem Sonderbetriebsvermögen gehörten und daher
gem. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG übertragen worden waren. Da die Darlehensforderungen in jedem Fall zu Nennwerten an die Klägerin abgetreten
worden seien, habe es zu keiner gewinnwirksamen Wertaufholung kommen können. Die Abtretung sei unentgeltlich und insbes. nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Für die Annahme der Gewährung von Gesellschaftsrechten genüge zwar, dass der Wert des übertragenen Einzelwirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern auch
weiteren Kapitalunterkonten oder einer gesamthänderisch gebundenen
Rücklage gutgebracht werde. Jedoch sei eine Übertragung im Wege der
Einlage und damit ein unentgeltlicher Vorgang anzunehmen, wenn dem
2674
Dr. Sebastian Heß, RA/FAStR/StB, ist im Stuttgarter Büro von
GSK Stockmann + Kollegen Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaftsgesellschaft mbB tätig. Schwerpunkte seiner Tätigkeit bilden die steuerrechtliche Strukturierung von Umwandlungen, Unternehmens- und Immobilientransaktionen sowie
die Besteuerung erneuerbarer Energien („Green-Tax“).
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Die Woche im Blick | Arbeitsrecht
Das Hess. LAG hat am Abend des 20.10.2014 durch Beschluss (9 Ta 573/14) Anträge der Deutsche Lufthansa AG gegen die
Vereinigung Cockpit e. V. zurückgewiesen, den Streik am 20. und 21.10.2014 zu unterlassen. Die Entscheidung erfolgte wegen der Dringlichkeit ohne mündliche Verhandlung, ebenfalls ist kein Rechtsmittel zulässig. Die Anträge im Eilverfahren auf
einstweiligen Rechtsschutz waren bereits am späten Nachmittag durch das Arbeitsgericht Frankfurt am Main abgewiesen
worden (22 Ga 147/14). Das Hess. LAG hat ebenfalls eine Rechtswidrigkeit des Streiks verneint (vgl. PM Hess. LAG vom
21.10.2014). Vor dem Hintergrund dieser Entwicklungen und dem Streikmarathon der Gewerkschaft der Lokomotivführer
(GDL) vom letzten Wochenende verwundert es nicht, dass die Rufe nach einer gesetzlichen Regelung der Tarifeinheit immer
lauter werden. Selten hat man jedoch Kanzlerin Merkel bei einer arbeitsrechtlichen Thematik so klar Stellung beziehen sehen.
„Aus ihrer Sicht zeigen diese Streiks, dass es viele gute Gründe gibt, ein Gesetz zur Tarifeinheit zu verabschieden“, teilte der
stellvertretende Regierungssprecher Georg Streiter am 20.10.2014 in Berlin mit (Die Welt vom 20.10.2014). Mit dem Gesetzentwurf zur Tarifeinheit soll sich das Kabinett am 3.12.2014 befassen. Die Auswirkungen der Tarifpluralität auf die Gewerkschaftslandschaft und das Arbeitskampfrecht wurden im BB zuletzt von Seeling/Probst in BB 2014, 2421 dargestellt.
Entscheidungen
Amtliche Leitsätze
Sächsisches LAG: Tarifvertragliche
Abweichung vom Lohnausfallprinzip
§ 13 des Manteltarifvertrages Bundesverband
Zeitarbeit Personal-Dienstleistungen e. V./ DGBTarifgemeinschaft Zeitarbeit (vom 22.7.2003)
enthält keine Regelung zu der Frage, ob übertarifliche Zuschläge bei der Berechnung des Entgelts (Geldfaktor) im Falle krankheitsbedingter
Fortzahlung zu berücksichtigen sind oder nicht.
Die tarifliche Regelung ist daher insoweit unklar
mit der Folge, dass es bezüglich übertariflicher
Zuschläge beim Lohnausfallprinzip des Entgeltfortzahlungsgesetzes bleibt.
Sächsisches LAG, Urteil vom 31.7.2014 –
8 Sa 137/14
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2675-1
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Nicht amtliche Leitsätze
BAG: Zusätzliche Urlaubstage nach
Vollendung des 58. Lebensjahres
Gewährt ein Arbeitgeber älteren Arbeitnehmern
jährlich mehr Urlaubstage als den jüngeren, kann
diese unterschiedliche Behandlung wegen des Alters unter dem Gesichtspunkt des Schutzes älterer
Beschäftigter nach § 10 Satz 3 Nr. 1 AGG zulässig
sein. Bei der Prüfung, ob eine solche vom Arbeitgeber freiwillig begründete Urlaubsregelung dem
Schutz älterer Beschäftigter dient und geeignet,
erforderlich und angemessen im Sinne von § 10
Satz 2 AGG ist, steht dem Arbeitgeber eine auf die
konkrete Situation in seinem Unternehmen bezogene Einschätzungsprärogative zu.
Die nicht tarifgebundene Beklagte stellt Schuhe
her. Sie gewährt ihren in der Schuhproduktion
tätigen Arbeitnehmern nach Vollendung des 58.
Lebensjahres jährlich 36 Arbeitstage Erholungsurlaub und damit zwei Urlaubstage mehr als den
jüngeren Arbeitnehmern. Die 1960 geborene
Klägerin hat gemeint, die Urlaubsregelung sei al-
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
tersdiskriminierend. Die Beklagte habe deshalb
auch ihr jährlich 36 Urlaubstage zu gewähren.
Die Vorinstanzen haben den hierauf gerichteten
Feststellungsantrag der Klägerin abgewiesen.
Die Revision der Klägerin hatte vor dem Neunten Senat des Bundesarbeitsgerichts keinen Erfolg. Die Beklagte hat mit ihrer Einschätzung,
die in ihrem Produktionsbetrieb bei der Fertigung von Schuhen körperlich ermüdende und
schwere Arbeit leistenden Arbeitnehmer bedürften nach Vollendung ihres 58. Lebensjahres längerer Erholungszeiten als jüngere Arbeitnehmer,
ihren Gestaltungs- und Ermessensspielraum
nicht überschritten. Dies gilt auch für ihre Annahme, zwei weitere Urlaubstage seien aufgrund des erhöhten Erholungsbedürfnisses angemessen, zumal auch der Manteltarifvertrag
der Schuhindustrie vom 23.4.1997, der mangels
Tarifbindung der Parteien keine Anwendung
fand, zwei zusätzliche Urlaubstage ab dem 58.
Lebensjahr vorsah.
BAG, Urteil vom 21.10.2014 – 9 AZR 956/12
(PM BAG vom 21.10.2014)
BAG: Betriebsrentenanpassung – Wahrung
der Rügefrist nach § 16 BetrAVG
Nach § 16 Abs. 1 BetrAVG hat der Arbeitgeber alle
drei Jahre eine Anpassung der laufenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu prüfen
und hierüber nach billigem Ermessen zu entscheiden; dabei sind insbesondere die Belange des Versorgungsempfängers und die wirtschaftliche Lage
des Arbeitgebers zu berücksichtigen. Hält der
Versorgungsberechtigte die Anpassungsentscheidung des Arbeitgebers für unrichtig, muss er dies
vor dem nächsten Anpassungsstichtag dem Arbeitgeber gegenüber wenigstens außergerichtlich geltend machen. Eine Klage, die zwar innerhalb dieser Frist bei Gericht eingeht, dem Arbeitgeber aber erst danach zugestellt wird, wahrt die
Frist nicht. § 16 BetrAVG fordert einen tatsächlichen Zugang der Rüge beim Arbeitgeber innerhalb der Rügefrist.
Armin Fladung,
Ressortleiter
Arbeitsrecht
Der Kläger bezieht seit 1993 eine Betriebsrente.
Die Beklagte passte die Betriebsrente des Klägers
zum Anpassungsstichtag 1.7.2008 unter Berufung auf die reallohnbezogene Obergrenze auf
monatlich 1452,83 Euro an. Mit der per Telefax
am 27.6.2011 sowie im Original am 28.6.2011
beim Arbeitsgericht eingegangenen und der Beklagten am 6.7.2011 zugestellten Klage hat der
Kläger die Anpassungsentscheidung der Beklagten angegriffen und die Zahlung einer höheren
Betriebsrente verlangt. Die Vorinstanzen haben
der Klage stattgegeben.
Die Revision der Beklagten hatte vor dem Dritten
Senat des Bundesarbeitsgerichts Erfolg. Der Kläger kann nicht verlangen, dass die Beklagte an
ihn ab dem 1.7.2008 eine höhere Betriebsrente
zahlt, da er die von der Beklagten zu diesem Anpassungsstichtag getroffene Anpassungsentscheidung nicht fristgerecht bis zum 30.6.2011
gerügt hat. Zwar ist die auf Zahlung einer höheren Betriebsrente gerichtete Klage vor Ablauf der
Rügefrist beim Arbeitsgericht eingegangen. Sie
wurde der Beklagten jedoch erst danach und damit verspätet zugestellt. Aus § 167 ZPO folgt
nichts anderes. Die Auslegung von § 16 BetrAVG
ergibt, dass die Rüge einer unzutreffenden Anpassungsentscheidung dem Arbeitgeber bis zum
Ablauf des Tages zugegangen sein muss, der
dem folgenden Anpassungsstichtag vorangeht.
Der Arbeitgeber muss, um seine wirtschaftliche
Lage zuverlässig beurteilen zu können, bereits
am jeweils aktuellen Anpassungsstichtag wissen,
ob und in wie vielen Fällen eine vorangegangene
Anpassungsentscheidung gerügt wurde.
BAG, Urteil vom 21.10.2014 – 3 AZR 690/12
(PM BAG vom 21.10.2014)
BAG: Betriebsrentenanpassung –
Rentnergesellschaft und Betriebsübergang
1. Überträgt der Versorgungsschuldner sein operatives Geschäft im Wege des Betriebsübergangs
auf einen Erwerber und wird so zu einer Rentnergesellschaft, kann er sich auch dann auf eine für
2675
Arbeitsrecht | Die Woche im Blick
eine Betriebsrentenanpassung nach § 16 Abs. 1
und Abs. 2 BetrAVG nicht ausreichende Leistungsfähigkeit berufen, wenn die Rentnergesellschaft nicht so ausgestattet wurde, dass sie auch
zu den gesetzlich vorgesehenen Anpassungen in
der Lage ist.
2. § 16 Abs. 1 BetrAVG sieht nur eine Anpassungsprüfung vor, die auch die wirtschaftliche Lage des
Versorgungsschuldners berücksichtigt. Dabei
kommt es auf die tatsächliche wirtschaftliche Lage und nicht auf eine fiktive Lage an, die bestanden hätte, wenn unternehmerische Entscheidungen anders getroffen worden wären. Eine fiktive
Fortschreibung früherer wirtschaftlicher Verhältnisse kommt nicht in Betracht. Andernfalls müsste der Versorgungsschuldner die Anpassung ggf.
aus der Vermögenssubstanz finanzieren. Dies will
§ 16 Abs. 1 BetrAVG jedoch verhindern.
3. Eine andere Beurteilung ist auch dann nicht
geboten, wenn die für eine Betriebsrentenanpassung nicht hinreichende wirtschaftliche Lage des
Versorgungsschuldners auf Einflussmaßnahmen
aufgrund konzernrechtlicher Verflechtungen beruht. Derartige Umstände können allenfalls einen
Berechnungsdurchgriff auf die günstige wirtschaftliche Lage eines anderen Konzernunternehmens zur Folge haben.
4. Wird der Versorgungsschuldner durch Veräußerung seines operativen Geschäfts an einen
Erwerber im Wege eines Betriebsübergangs zu
einer Rentnergesellschaft und ist die Rentnergesellschaft nicht so ausgestattet worden, dass
sie auch zu den in § 16 Abs. 1 und Abs. 2 BetrAVG vorgesehenen Anpassungen in der Lage
ist, können die Betriebsrentner eine Betriebsrentenanpassung grundsätzlich nicht im Wege
des Schadensersatzes verlangen. Den versorgungspflichtigen Arbeitgeber trifft in diesem
Fall keine Verpflichtung, die Rentnergesellschaft
so auszustatten, dass sie nicht nur zur Zahlung
der laufenden Betriebsrenten, sondern auch zu
den gesetzlich vorgesehenen Anpassungen imstande ist.
5. Eine solche Verpflichtung folgt nicht aus
§ 613a BGB. Die Grundsätze, die der Senat mit
Urteil vom 11.3.2008 (– 3 AZR 358/06 – BAGE
126, 120) zur Ausstattung einer Rentnergesellschaft entwickelt hat, auf die Versorgungsverbindlichkeiten im Wege der Ausgliederung nach
dem Umwandlungsgesetz übertragen wurden,
sind auf eine Rentnergesellschaft, die durch
Übertragung ihres operativen Geschäfts im Wege des Betriebsübergangs auf einen Betriebserwerber entsteht, nicht anwendbar.
BAG, Urteil vom 17.6.2014 – 3 AZR 298/13
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2676-1
unter www.betriebs-berater.de
2676
BAG: Kündigung zum „nächstzulässigen
Termin“ – Sonderkündigungsschutz
einem schwerbehinderten Menschen
gleichgestellter Arbeitnehmer
1. Eine „hilfsweise“ oder „vorsorglich“ erklärte
Kündigung steht unter der – zulässigen – auflösenden Rechtsbedingung i. S. v. § 158 Abs. 2
BGB, dass das Arbeitsverhältnis nicht schon aufgrund eines anderen Umstands endet. Ihre Wirkung endigt, wenn feststeht, dass das Arbeitsverhältnis bereits durch den anderen Beendigungstatbestand aufgelöst worden ist.
2. Eine Kündigung „zum nächstzulässigen Termin“
oder „nächstmöglichen Zeitpunkt“ ist typischerweise dahin zu verstehen, dass der Kündigende
die Auflösung des Arbeitsverhältnisses zu dem
Zeitpunkt erreichen will, der sich bei Anwendung
der einschlägigen gesetzlichen, tarifvertraglichen
und/oder vertraglichen Regelungen als rechtlich
frühestmöglicher Beendigungstermin ergibt. Sie
ist jedenfalls dann hinreichend bestimmt, wenn
dem Erklärungsempfänger die Dauer der Kündigungsfrist bekannt oder für ihn ohne umfassende
tatsächliche Ermittlungen oder die Beantwortung
schwieriger Rechtsfragen feststellbar ist.
3. Die Anhörung des Arbeitnehmers vor einer
Kündigung ist de lege lata – außer bei der Verdachtskündigung – keine Wirksamkeitsvoraussetzung.
4. Die Kündigung des Arbeitsverhältnisses eines
Arbeitnehmers, der mit einem Grad von weniger
als 50 behindert ist, bedarf nach § 85 SGB IX
i. V. m. § 68 Abs. 1 und 3, § 2 Abs. 3 SGB IX nur
dann der vorherigen Zustimmung des Integrationsamts, wenn der Arbeitnehmer i. S. d. § 2
Abs. 3 SGB IX einem schwerbehinderten Menschen gleichgestellt ist. Die Gleichstellung erfolgt
gemäß § 68 Abs. 2 Satz 1 SGB IX auf Antrag des
behinderten Menschen durch eine Feststellung
der Bundesagentur für Arbeit nach § 69 SGB IX.
Im Unterschied zu den kraft Gesetzes geschützten Personen, bei denen durch die Anerkennung
als schwerbehinderter Mensch der schon bestehende Schutz nur festgestellt wird, wird der
Schutz des Behinderten durch die Gleichstellung
erst begründet. Die Gleichstellung wird gemäß
§ 68 Abs. 2 Satz 2 SGB IX mit dem Tag des Eingangs des Antrags wirksam.
5. Die kündigungsrechtlich unterschiedliche Behandlung von Arbeitnehmern mit einem Grad
der Behinderung von weniger als 50 und schwerbehinderten Arbeitnehmern i. S. v. § 2 Abs. 2
SGB IX stellt keine Diskriminierung der weniger
stark behinderten Arbeitnehmer nach Art. 2
Abs. 1 der Richtlinie 2000/78/EG des Rates vom
27.11.2000 zur Festlegung eines allgemeinen
Rahmens für die Verwirklichung der Gleichbe-
handlung in Beschäftigung und Beruf (ABl. Nr. L
303 S. 16) dar. Die weniger stark behinderten Arbeitnehmer erfahren nicht „wegen ihrer Behinderung“ eine ungünstigere Behandlung. Sie werden nicht weniger günstig als nicht behinderte
Arbeitnehmer behandelt, sondern weniger günstig als stärker behinderte.
BAG, Urteil vom 10.4.2014 – 2 AZR 647/13
Volltext: BB-ONLINE BBL2014-2676-2
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ArbG Düsseldorf: Kündigung eines Mitarbeiters wegen Untreue anstatt wegen Sucht
Die Parteien streiten über die Beendigung ihres
Arbeitsverhältnisses auf Grund von insgesamt 33
Tat- bzw. Verdachtskündigungen.
Der Kläger war seit ca. 23 Jahren im Ordnungsamt der beklagten Stadt Hilden als Verwaltungsfachangestellter beschäftigt. Die Beklagte wirft
dem Kläger vor, gebührenpflichtige Erlaubnisse,
z. B. zum Betrieb einer Schankwirtschaft und zur
gewerbsmäßigen Aufstellung von Spielgeräten,
erteilt und die – zum Teil überhöht festgesetzten
– Gebühren selbst vereinnahmt zu haben. Die
insgesamt veruntreute Summe beläuft sich auf
mehr als 100 000,00 Euro. Der Kläger hat die ihm
zur Last gelegten Taten eingeräumt, aber die Ansicht vertreten, die Beklagte habe ihm gleichwohl nicht kündigen dürfen. Aufgrund seiner
Spielsucht fehle ihm die Impuls- und Steuerungsfähigkeit, so dass ihm die Handlungen nicht vorwerfbar seien. Entsprechend einer bei ihr geltenden „Dienstvereinbarung Sucht“ sei die Beklagte
verpflichtet gewesen, vor dem Ausspruch einer
Kündigung zunächst ein abgestuftes Verfahren,
bestehend aus Erstgespräch, Zweitgespräch, Ermahnung, 1. Abmahnung und weiterer Abmahnung, zu durchlaufen. Die Beklagte, für die seine
Spielsucht offensichtlich gewesen sei, habe ihre
Kontroll- und Überwachungspflichten verletzt.
Das Arbeitsgericht hat die gegen die Kündigungen gerichtete Klage abgewiesen. Es hält die
„Dienstvereinbarung Sucht“ für nicht einschlägig.
Die Auslegung der Vereinbarung ergebe, dass
das darin geregelte abgestufte Sanktionsverfahren Pflichtverletzungen wie z. B. Verspätungen
oder qualitative Fehlleistungen betreffe, die auf
typischen, suchtbedingten Ausfallerscheinungen
beruhten, nicht aber strafbare Handlungen. Die
Darlegungen des Klägers zu seiner angeblichen
Steuerungsunfähigkeit seien nicht hinreichend
konkret. Insbesondere sei nicht nachvollziehbar
erklärt worden, warum der Kläger seine Pflichten
immer wieder auch ordnungsgemäß habe erfüllen können.
ArbG Düsseldorf, Urteil vom 21.10.2014 –
2 Ca 3420/14
(PM ArbG Düsseldorf vom 21.10.2014)
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsatz | Arbeitsrecht
Dr. Mark Zimmer, RA/FAArbR, und Philipp Bauer
Nach dem Paukenschlag des BSG
– Wie können Syndici und ihre Arbeitgeber eine Doppelbelastung verhindern? –
Die Urteile des Bundessozialgerichts (BSG) vom 3.4.2014 haben zu
verständlicher Aufregung unter angestellten Rechtsanwälten geführt.
Aber nicht nur die Syndici selbst sind betroffen. Auch deren Arbeitgeber
machen sich Sorgen: Sie sehen sich unter Umständen beträchtlichen
Beitragsforderungen der Deutschen Rentenversicherung (DRV) ausgesetzt, wenn Beiträge fälschlicherweise an die berufsständische Versorgungseinrichtung gezahlt wurden. Nach einem kritischen Blick auf die
neuen BSG-Urteile stellt der folgende Artikel die Rückforderungsansprüche zwischen den Parteien dar und schlägt eine vertragliche Lösung
zum Schutz vor doppelter Beitragszahlung vor.
I.
Bisherige Rechtslage
Vor dem 3.4.2014 herrschte noch Frieden zwischen den Beteiligten.
Angestellte Anwälte (Syndici) wurden von der gesetzlichen Versicherungspflicht in der Rentenversicherung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI
befreit, wenn sie rechtsberatend, rechtsentscheidend, rechtsgestaltend
und rechtsvermittelnd tätig waren (sog. Vier-Kriterien-Theorie). Der
Syndikus wurde als Rechtsanwalt zugelassen, wenn der Arbeitgeber
gegenüber der Rechtsanwaltskammer erklärte, dass er dem Angestellten genügend Freiraum lasse, um neben seiner Tätigkeit als Arbeitnehmer als Rechtsanwalt zu praktizieren (Doppelberufstheorie). Aller
Kritik,1 insbesondere an der Doppelberufstheorie, zum Trotz entwickelte sich die Rechtsprechung und die Verwaltungspraxis der DRV
immer restriktiver, was die Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherung anbelangt. So wäre es bereits in den Jahren 2004 und 2005
beinahe zu einer Entscheidung des BSG gekommen, als Syndici, die
von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht seitens der DRV
nicht befreit wurden, Revision einlegten. Nachdem die DRV die klagenden Syndici letztlich doch von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreite, kam es nicht zu einem Urteil.2 Vor diesem Hintergrund ist es nicht überraschend, dass die Vier-Kriterien-Theorie,
die von der DRV und den Sozialgerichten maßgeblich entwickelt wurde, von den Verfahrensbeteiligten stets als „Friedensgrenze“3 bezeichnet wurde. Mit dem Urteilen des BSG vom 3.4.2014 wurde die VierKriterien-Theorie jedoch zu Lasten der Syndikusanwälte aufgegeben.
II.
Die Urteile des BSG vom 3.4.2014
1.
Begründung des BSG für den Gesinnungswandel
Den Urteilen des BSG vom 3.4.2014 lagen insgesamt drei Revisionen zu
Grunde. Die beiden revisionsführenden Syndici wurden von der gesetzlichen Rentenversicherung nicht befreit und fochten dies bis zum BSG
erfolglos an.4 Im dritten Verfahren obsiegte die DRV mit ihrer Revision.5
Maßgeblich für das BSG ist, dass die Syndici nicht „wegen der“ abhängigen Beschäftigung beim Unternehmen Pflichtmitglieder in der
Rechtsanwaltskammer und folglich auch im Versorgungswerk sind,
denn in ihrer Funktion als Syndikusanwälte seien sie keine (originä-
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
ren) Rechtsanwälte.6 Nach Ansicht des BSG muss die Kammerzugehörigkeit zur Rechtsanwaltskammer (RAK) also konstitutive Voraussetzung des Anstellungsverhältnisses sein, damit eine Befreiung von
der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht in Betracht kommen soll.
Diese soll bei Syndici nicht gegeben sein, da eine anwaltliche Berufsausübung in Form einer abhängigen Beschäftigung nicht möglich
sei.7 Die Syndici hätten im konkreten Verfahren eine Tätigkeit ausgeübt, bei der die Zulassung zur Rechtsanwaltschaft keine konstitutive
Voraussetzung für die Stelle gewesen sei.8 Nach dem BSG seien, im
Falle einer Kollision zwischen gesetzlicher Rentenversicherungspflicht
und berufsständischer Versorgung, die Vorschriften der gesetzlichen
Rentenversicherung „keinesfalls hinten anzustellen“.9 Die Rentenversicherungspflicht folge im vorliegenden Fall allein schon daraus, dass
wegen des äußeren Erscheinungsbildes von einer abhängigen Beschäftigung auszugehen sei.10 Allein die Möglichkeit, neben der Ausübung
einer abhängigen, rentenversicherungspflichtigen Beschäftigung, weitere Leistungen der berufsständischen Versorgung in Anspruch zu
nehmen, genüge jedoch allein nicht, um eine Versicherungsfreiheit zu
erlangen.11 Vielmehr seien beide Sicherungssysteme nebeneinander
anwendbar, wenn die Pflichtmitgliedschaft in einem berufsständischen Versorgungswerk, mit der Ausübung eines rentenversicherungspflichtigen Anstellungsverhältnisses bei einem nicht anwaltlichen Arbeitgeber zusammenfalle.12 Auf die Vier-Kriterien-Theorie komme es
nicht mehr an, da diese gegen § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI verstoße.13
Dies führt zu einer doppelten Pflichtmitgliedschaft der als Anwälte zugelassenen Syndici (DRVund Versorgungswerk), wenn auch mit niedrigeren Beiträgen im Versorgungswerk.14 Arbeitgeber haben dagegen bei
Zahlung an die richtige Stelle keine Doppelbelastung zu befürchten.15
Die Argumentation des BSG,16 ein Syndikus sei unter Zugrundelegung einer jahrhundertelangen Tradition der freien Advokatur nicht
mit dem Berufsbild des Anwalts vereinbar, ist wenig überzeugend.
1 Vgl. zur Kritik Prütting, AnwBl. 2001, 313, 316; ders., AnwBl. 2009, 402 ff.; Römermann/
Zimmermann, Beck-OK, BRAO, § 46, Rn. 10; auch ist mit der BRAO-Novelle 1994 ein entsprechender Gesetzesvorschlag des Anwaltsvereins, wonach Syndici auch im Anstellungsverhältnis als Rechtsanwälte tätig sein sollen, nicht umgesetzt worden. Vgl. hierzu
BT-Drs. 12/7656, 49.
2 Vgl. PM des BSG Nr. 12/05 v. 10.3.2005; LSG NRW, 19.4.2004 – L 4 RA 12/03, vgl. auch
Offermann-Bruckhart, NJW 2014, 2683; Prütting, AnwBl. 2009, 402, 403 f.
3 BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R, Rn. 54; B 5 RE 3/14 R, Rn. 49; B 5 RE 9/14 R, Rn. 44; BTDrs. 13/2590, 18; Mann, NJW 1996, 1315 ff.; Kreikebohm, SGB VI, 4. Aufl. 2013, § 6,
Rn. 19.
4 BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R; B 5 RE 3/14 R.
5 BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 9/14.
6 BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R, Rn. 28; B 5 RE 3/14 R, Rn. 23; B 5 RE 9/14 R, Rn. 18.
7 BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R, Rn. 31; B 5 RE 3/14 R, Rn. 34; B 5 RE 9/14 R, Rn. 29.
8 BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R, Rn. 3, 19; B 5 RE 3/14 R, Rn. 7 f., 17; B 5 RE 9/14 R, Rn. 3 f., 13.
9 BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R, Rn. 33; B 5 RE 3/14 R, Rn. 28; B 5 RE 9/14 R, Rn. 23.
10 BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R.
11 BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R.
12 BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R, Rn. 43 f.; B 5 RE 3/14 R, Rn. 38 f.; B 5 RE 9/14 R, Rn. 33 f.
13 BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R, Rn. 45; B 5 RE 3/14 R, Rn. 40; B 5 RE 9/14 R, Rn. 35.
14 Vgl. etwa § 19 Abs. 1 S. 4 der Satzung der bayerischen Rechtsanwalts- und Steuerberatungsversorgung, wonach in einem solchen Fall nur der Grundbeitrag zu leisten ist, der
aber immerhin ca. 225 Euro pro Monat beträgt.
15 Dazu unten VI. 3.
16 BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R, Rn. 48; B 5 RE 3/14 R, Rn. 43; B 5 RE 9/14 R, Rn. 38.
2677
Arbeitsrecht | Aufsatz
Zimmer/Bauer · Nach dem Paukenschlag des BSG
Vielmehr wurden und werden Syndikusanwälte als integraler Bestandteil der Anwaltschaft17 verstanden. Begründet wird die Aufgabe
der Vier-Kriterien-Theorie mit einer „beabsichtigten Verschärfung der
rentenversicherungsrechtlichen Befreiungsregeln und zur Vermeidung
der befürchteten Erosion der gesetzlichen Rentenversicherung“.18 Hier
scheinen politische Motive bei der Rechtsfindung durch.
Durch die Urteile des BSG wurde nicht geklärt, wie Fälle zu beurteilen
sind, bei denen – anders als in den vom BSG zu entscheidenden Fällen19
– die Anstellung arbeitsvertraglich explizit von der Rechtsanwaltszulassung und der Kammerzugehörigkeit abhängig gemacht und somit zur
konstitutiven Voraussetzung für das Anstellungsverhältnis wird. Nach
der völligen Aufgabe der Vier-Kriterien-Theorie existiert jedoch kein
Maßstab mehr, an dem man die Befreiungsfähigkeit überprüfen kann.
Daher dürfte auch in diesen Fällen von einer gesetzlichen Rentenversicherungspflicht auszugehen sein und davon, dass eine abhängige Beschäftigung als Rechtsanwalt bei einem nicht anwaltlichen Arbeitgeber
grundsätzlich keine Befreiungsmöglichkeit mehr begründet.
2.
Vertrauensschutz der Befreiungsbescheide
Die Rechtslage hat sich also durch die Urteile des BSG vom 3.4.2014 massiv geändert. Das führt zu der Frage, inwieweit die DRV bereits gewährte
Befreiungsbescheide (begünstigende Verwaltungsakte mit Dauerwirkung20) zurücknehmen kann. Bei einer Rücknahme ist der Vertrauensschutz nach §§ 44 ff. SGB X zu berücksichtigen. Eine Rücknahme nach
§ 45 Abs. 2 Nr. 3 SGB X ist zumindest denkbar, wenn der Betroffene
weiß, oder in Folge grober Fahrlässigkeit nicht weiß, dass die Befreiung
rechtswidrig ist.21 Jedoch nimmt das BSG für diese Fälle einen erhöhten
Vertrauensschutz an, der über §§ 44 f. SGB X hinausgehen dürfte.22 Syndici, welche also einen wirksamen, auf ihre Tätigkeit ausgestellten Befreiungsbescheid vorweisen können, haben demnach keine Rücknahme zu
befürchten. Insofern wird die DRV nun nicht flächendeckend bereits gewährte Befreiungsbescheide zurücknehmen.
III. Wegfall der Befreiung wegen Wechsel des
Arbeitgeber oder der Stelle
Noch wichtiger bezüglich eines Verlusts der Befreiung könnten die
Auswirkungen des BSG-Urteils vom 31.10.201223 sein. Dort wurde
festgestellt, dass die Befreiungsbescheide von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht tätigkeitsbezogen sind, so dass jeder Wechsel, sei
er intern oder extern, eine neue Bescheidungspflicht auslöst und bei
Nichtvorliegen eines gültigen Befreiungsbescheides grundsätzlich von
einer rentenversicherungspflichtigen Tätigkeit auszugehen ist.24 Dies
gilt nach dem BSG selbst dann, wenn sich die Tätigkeit, auf Grund
derer eine Befreiung erfolgte, und die nun ausgeübte Tätigkeit ähnlich
sind25 (etwa beim Wechsel von der Rechtsabteilung in die Personal-,
Compliance- oder Steuerabteilung).
Auf das Urteil des BSG vom 31.12.2012 reagierte die DRV, indem sie einen alten, wegen einer Tätigkeit bei einem anwaltlichen Arbeitgeber26
erteilten, Befreiungsbescheid auch auf die neu ausgeübte Tätigkeit hin
erstreckte. Das galt jedoch nur, wenn der Tätigkeitswechsel vor dem
31.10.2012 erfolgte und der Arbeitnehmer weiterhin bei einem anwaltlichen Arbeitgeber tätig war. Betroffene, die vor dem 31.10.2012 wegen einer Tätigkeit bei einem anwaltlichen Arbeitgeber befreit waren und vor
dem 31.10.2012 in eine Tätigkeit bei einem nicht anwaltlichen Arbeitgeber wechselten und einen alten Befreiungsbescheid vorweisen konnten,
wurde die Möglichkeit eingeräumt, einen neuen, rückwirkenden Befrei-
2678
ungsbescheid zu beantragen. In solchen Fällen wurde allerdings eine
Überprüfung hinsichtlich der Befreiungsfähigkeit angekündigt.27 Nach
den Urteilen des BSG vom 3.4.2014 gibt es jedoch keine Kriterien mehr,
anhand derer ein Syndikus befreit werden könnte. Insbesondere für die
zweite Fallgruppe und für sog. Neu-Fälle, also Wechsel nach dem
31.10.2012, riskiert der Arbeitgeber, von der DRV wegen unterbliebener
Beitragszahlungen in Anspruch genommen zu werden, da auf Grund
der Urteile des BSG vom 3.4.2014 Anwälte bei nicht anwaltlichen Arbeitgebern keinen neuen Befreiungsbescheid mehr erhalten können.28
IV. Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch
die Deutsche Rentenversicherung (DRV)
Es besteht demnach die Gefahr, dass alte Befreiungsbescheide infolge
eines Wechsels ihre Gültigkeit verloren haben. In diesen Fällen könnte
insbesondere für Syndici eine nachträgliche (rückwirkende) Rentenversicherungspflicht festgestellt werden. In diesem Fall könnte die
DRV vom Arbeitgeber rückwirkend die Beitragszahlung verlangen,
erfahrungsgemäß nach der nächsten Betriebsprüfung. Im Folgenden
sollen die Ansprüche zwischen den vier Parteien betrachtet werden
(Syndikus, Arbeitgeber, DRV und Versorgungswerk):
㼲28e SGB IV
§ 28g SGB IV
Syndikus
1.
Arbeitgeber
DRV
Ansprüche der DRV gegen den Arbeitgeber
Alleiniger Schuldner des Sozialversicherungsbeitrages im Außenverhältnis29 ist der Arbeitgeber (§ 28e Abs. 1 S. 1 SGB IV).30 Falls kein wirksamer Befreiungsbescheid vorliegt, könnte die DRV rückwirkend eine
Rentenversicherungspflicht feststellen und vom Arbeitgeber pro Syndikus jährlich einen Beitrag von derzeit bis zu etwa 14 000 Euro zurückfordern.31 Bei einem möglichen Rückforderungszeitraum von bis zu vier
Jahren (§ 25 Abs. 1 S. 1 SGB VI) ergibt dies eine potenzielle Belastung
für den Arbeitgeber von bis zu 56 000 Euro pro Syndikus.32 Dazu kommen – jedenfalls theoretisch33 – Säumniszuschläge in Höhe von 1 % des
geschuldeten Betrags monatlich nach § 24 Abs. 1, Abs. 2 SGB IV.
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
Vgl. nur Klinger/Prosslinger, NJW 2013, 3283, 3285, mit zahlreichen Nachweisen (Fn. 24).
BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R, Rn. 55; B 5 RE 3/14 R, Rn. 49; B 5 RE 9/14 R, Rn. 44.
BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R, Rn. 3, 19; B 5 RE 3/14 R, Rn. 7 f., 17; B 5 RE 9/14 R, Rn. 3 f., 13.
BSG, 30.4.1997 – 12 RK 34/96; Kreikebohm, in: Kreikebohm/Spellbrink/Waltermann, Kommentar zum Sozialrecht, 3. Aufl. 2013, § 6 SGB VI, Rn. 3.
Vgl. hierzu Fichte, in: Kreikebohm/Spellbrink/Waltermann, Kommentar zum Sozialrecht,
3. Aufl. 2013, § 48 SGB X, Rn. 25.
BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 9/14 R, Rn. 48; B 5 RE 3/14 R, Rn. 53, B 5 RE 13/14 R, Rn. 58; SG
München, 22.7.2014 – S 14 R 1118/14 R.
BSG, 31.10.2012 – B 12 R 3/11 R, NJW 2013, 1624.
Dies ergibt sich aus der Ausgestaltung des § 6 SGB VI als Ausnahmeregelung. Vgl. hierzu:
Grütner, in: Kassler Kommentar, 82. Aufl. 2014, Stand: Juni 2014, § 6 SGB VI, Rn. 3; SG
Münster, 5.4.2012 – S 14 R 923/10, juris; BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R, Rn. 49; B 5 RE
3/14 R, Rn. 44; B 5 RE 9/14 R, Rn. 39.
BSG, 3.4.2014 – B 5 RE 13/14 R.
Die DRV spricht in dem zitierten Artikel von einer berufsspezifischen Beschäftigung bzw.
Tätigkeit. Der vorliegende Aufsatz beschränkt sich jedoch auf Syndici im Verhältnis zu
ihren Arbeitgebern. Deshalb wird zur Vereinfachung und zum besseren Verständnis von
anwaltlichen und nicht-anwaltlichen Arbeitgebern gesprochen.
Zum Ganzen DRV, NZA 2014, 136, 137.
So auch Rolfs/Marcelli, NZA 2014, 574, 579.
So Segebrecht, in: juris-PK, SGB IV, § 28g, Rn. 5.
BSG, 25.10.1988 – 12 RK 45/87, BB 1989, 72 Ls (m. w. N.); Werner, in: Juris-PK, SGB IV,
§ 28e, Rn. 16.
Bertram, Deutscher Anwalt Spiegel vom 4.6.2014, 16, 19, abrufbar unter www.deutscher
anwaltspiegel.de/was-das-kostet (Abruf: 1.10.2014).
Bertram, Deutscher Anwalt Spiegel vom 4.6.2014, 16, 19, abrufbar unter www.deutscher
anwaltspiegel.de/was-das-kostet (Abruf: 1.10.2014).
Gegen die Geltendmachung von Säumniszuschlägen wegen rückwirkend festgestellter
Rentenversicherungspflicht kann sich der der Arbeitgeber u. E. nach § 24 Abs. 2 SGB IV
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsatz | Arbeitsrecht
Zimmer/Bauer · Nach dem Paukenschlag des BSG
2.
Regress beim Arbeitnehmer?
Der Arbeitgeber hat gegenüber dem Arbeitnehmer einen Anspruch auf
den grundsätzlich hälftig zu tragenden Sozialversicherungsbeitrages
nach § 28g S. 1 SGB IV i.V. m. § 168 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI. Dieser Anspruch wird jedoch durch § 28g S. 2 SGB IV derart beschränkt, dass der
Arbeitgeber den vom Arbeitnehmer zu tragenden Beitrag nur im Wege
des Lohnabzugsverfahrens und nur rückwirkend innerhalb der letzten
drei Lohn- oder Gehaltsabrechnungen geltend machen kann.34 Umstritten ist, ob § 28g SGB IV in Fällen, bei denen „zu Unrecht“ an eine
berufsständische Versorgungseinrichtung (Versorgungswerk) Beiträge
gezahlt wurden, überhaupt anwendbar ist. Nach Ansicht des BSG35 verbietet sich auch in derartigen Fällen (wohl) grundsätzlich ein über
§ 28g SGB IV hinausgehender Regress beim Arbeitnehmer. Das BSG
führt aus, dass die Parteien „diesbezüglich weder vorgetragen [haben][…] noch sind Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Voraussetzungen für einen derartigen Rückgriff erfüllt sein könnten“.36 Das BSG hat
sich demnach noch nicht hinreichend mit der vorliegenden Problematik auseinandergesetzt, sich jedoch eher ablehnend positioniert.37
Das BAG,38 das zwei Wochen später die gleiche Frage zu klären hatte,
nahm dagegen an, § 28g SGB IV sei in derartigen Fällen nicht anwendbar, da diese Norm nur den unterbliebenen Abzug, nicht jedoch
„eine gewollte oder irrtümliche Beitragsentrichtung an den falschen Rentenversicherungsträger“39 erfasse. Nach Ansicht des BAG könnte sich
der Arbeitgeber in solchen Fällen auch rückwirkend und unmittelbar
an den Syndikus halten.
Nachdem das BSG und das BAG in der vorliegenden Rechtsfrage divergieren, ist maßgeblich, welche Gerichtsbarkeit für Streitigkeiten
wegen des vom Arbeitnehmer zu tragenden Gesamtsozialversicherungsbeitrages gegeben ist. Dies ist vom Status des jeweiligen Arbeitsverhältnisses abhängig. Sofern das Arbeitsverhältnis beendet ist, ist
die Arbeitsgerichtsbarkeit einschlägig.40 Sofern das Arbeitsverhältnis
noch vollzogen wird, ist der Anspruch vor den Sozialgerichten geltend
zu machen.41
Unserer Ansicht nach ist die Argumentation des BAG der des BSG
hier aus folgenden Gründen vorzuziehen: Zweck des § 28g S. 2 SGB
IV ist der Arbeitnehmerschutz.42 Der Mitarbeiter soll vor einer Anhäufung der von ihm zu tragenden Beiträge geschützt werden, die ihn
wirtschaftlich überfordern.43 Eine wirtschaftliche Überforderung ist
jedoch in der vorliegenden Konstellation ausgeschlossen, da dem Arbeitnehmer ein Rückerstattungsanspruch gegen das Versorgungswerk
zusteht (dazu unten VI.), so dass der Schutzzweck der Norm vorliegend nicht betroffen ist.44 Dogmatisch könnte dies mit einer teleologischen Reduktion des § 28g S. 2 SGB IV begründet werden. In derartigen Konstellationen sollte dem Arbeitgeber ein Anspruch wegen der
unterbliebenen Arbeitnehmerbeiträge gegenüber dem Arbeitnehmer
zustehen.
Weiterhin ist ein über § 28g S. 2 SGB IV hinausgehender Rückgriff
beim Arbeitnehmer nach § 28g S. 3 SGB IV denkbar, da der Arbeitnehmer seine Mitwirkungspflicht aus § 28o SGB IV vorsätzlich oder
grob fahrlässig verletzt haben könnte. Nach dieser Norm hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber unaufgefordert die erforderlichen Angaben zu machen und notwendigen Unterlagen vorzulegen.45 Insbesondere obliegt ihm die Pflicht, für eine neue Befreiung zu sorgen.46 Im
Rahmen der Erörterung des Fahrlässigkeitsvorwurfes ist zu berücksichtigen, dass sich aus der besonderen Fortbildungspflicht des Syndikus nach § 43a Abs. 6 BRAO auch eine erhöhte Sorgfaltspflicht hinsichtlich der einschlägigen Rechtsentwicklung ergeben könnte.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
V.
Strafbarkeit des Arbeitgebers?
Neben der Inanspruchnahme durch die DRV kommt auch eine Strafbarkeit des Arbeitgebers (bzw. der für ihn handelnden Personen)
nach § 266a StGB in Betracht. Dessen Tatbestand ist weit gefasst und
birgt deshalb erhebliche Risiken. In dem hier relevanten Fall der irrigen Beitragszahlung an das Versorgungswerk scheidet eine Strafbarkeit u. E. in aller Regel aus folgenden Gründen aus.
Der Arbeitgeber zahlt nach § 172a SGB VI auf der Basis eines Bescheids des Versorgungswerkes hin, der den konkreten vom befreiten
Arbeitnehmer zu zahlenden Beitrag festsetzt. Sollte sich herausstellen,
dass der Bescheid des Versorgungswerkes rechtswidrig ist, da für die
beim Arbeitgeber ausgeübte Tätigkeit kein wirksamer Befreiungsbescheid nach § 6 SGB VI vorliegt, bleibt der Bescheid des Versorgungswerkes an das Mitglied bis zur Rücknahme grundsätzlich wirksam. In
strafrechtlicher Hinsicht geht der Arbeitgeber aber wegen des Bescheides des Versorgungswerkes schutzwürdig davon aus, der Beitrag
müsse gemäß § 172a SGB VI an das Versorgungswerk und nicht an
die DRV gezahlt werden.47
VI. Rückabwicklung der an das
Versorgungswerk gezahlten Beiträge
Wenn ein ursprünglich von der DRV befreiter Syndikus nun wegen
eines Stellen- oder Arbeitgeberwechsels gesetzlich rentenversicherungspflichtig wird, die Beiträge jedoch (etwa wegen unterlassener
Mitteilung) weiterhin an das Versorgungswerk gezahlt werden, stellt
sich bei einer Inanspruchnahme durch die DRV nunmehr die Frage
einer Rückabwicklung.
1.
Spezialgesetzliche Normen
Es gibt keine spezialgesetzliche Norm, mit der Arbeitgeber einen
Anspruch gegen das Versorgungswerk geltend machen können. Die
§§ 50 SGB X und 49a VwVfG beschränken sich in ihrer Anwendbarkeit auf Behörden oder Körperschaften des öffentlichen Rechts
und stehen Privaten nicht zu.48 Auch § 26 Abs. 2 SGB IV ist nicht
einschlägig, da dieser nur auf Träger der gesetzlichen Sozialversicherung anwendbar ist, § 1 Abs. 1 SGB IV.49 Die berufsständische
Versorgung ist jedoch kein Träger der gesetzlichen Sozialversicherung.50
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50
wehren: Sein Versäumnis wird in der Regel nicht verschuldet sein, weil ein Tatsachenoder Rechtsirrtum nahe liegt. Vgl. hierzu Segebrecht, in: juris-PK, § 24 SGB IV, Rn. 32 ff.
Segebrecht, in: juris-PK, § 28g, SGB IV, Rn. 22 ff.
BSG, 31.10.2012 – B 12 R 3/11 R, NJW 2013, 1624 ff.
BSG, 31.10.2012 – B 12 R 3/11 R, Rn.13, NJW 2013, 1624, 1625.
So auch Leßmann/Herrmann, DB 2013, 1114, 1117.
BAG, 15.11.2012 – 8 AZR 146/10, NZA 2013, 568 ff.
BAG, 15.11.2012 – 8 AZR 146/10, NZA 2013, 568, 571, Rn.24.
BAG, 3.4.1958 – 2 AZR 469/56; BAG, 12.10.1977 – 5 AZR 443/76, BSG, 7.6.1979 – 12 RK
13/79; BAG, 15.11.2012 – 8 AZR 146/10.
BSG, 7.6.1979 – 12 RK 13/78; Segebrecht, in: juris PK, § 28g SGB IV, Rn. 36.
BT-Drs. 11/2221, 24; BAG, 15.12.1993 – 5 AZR 326/93, BB 1994, 1640; Segebrecht, in: juris-PK, § 28g SGB IV, Rn. 8.
Vgl. Leßmann/Herrmann, DB 2013, 1114, 1117.
So auch Leßmann/Herrmann, DB 2013, 1114, 1117.
Segebrecht, in: juris-PK, § 28o SGB IV, Rn. 19.
BSG, 31.10.2012 – B 12 R 3/11 R; Leßmann/Hermann, DB 2013, 1114, 1118.
Im Ergebnis auch Leßmann/Herrmann, DB 2013 1114, 1118, Fn. 13.
Zu § 49a VwVfG Kopp/Ramsauer, VwVfG, 15. Aufl. 2014, § 49a, Rn.1; OVG Münster,
30.9.1997 – 24 A 5373/94, BB, 1998, 377 Ls; Bt-Drs. 13/1534, 6; zu § 50 SGB X: Steinwedl,
in: Kassler Kommentar, 82. Aufl. 2014, Stand: Juni 2014, SGB X § 50, Rn. 3; Leßmann/Hermann, DB 13, 1114.
BSG, 24.3.1983 – 8 RK 36/81, Rn. 12; Karsney, in: Juris-PK, SGB IV, § 26, Rn. 61.
BSG, 13.6.1989 – 2 RU 50/88, Rn. 12.
2679
Arbeitsrecht | Aufsatz
Zimmer/Bauer · Nach dem Paukenschlag des BSG
2.
Allgemeiner öffentlich-rechtlicher
Erstattungsanspruch
Der Arbeitgeber ist zur Rückabwicklung auf den allgemeinen öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch zu verweisen. Dieser ist gewohnheitsrechtlich51 anerkannt und bildet ein eigenes öffentlich-rechtliches Rechtsinstitut,52 bei dem die Voraussetzungen und Rechtsfolgen
der §§ 812 ff. BGB grundsätzlich53 entsprechend angewendet werden.54 Anspruchsberechtigter ist jedoch grundsätzlich nur der Leistende in der jeweiligen Leistungsbeziehung.55 Insofern ist zu klären,
ob der Arbeitgeber durch die Erfüllung seiner „Zuschuss“-Verpflichtung nach § 172a SBG VI gegenüber dem Versorgungswerk eine Leistung i. S. d. § 812 BGB erbracht hat. Sofern der Arbeitgeber gegenüber
dem Versorgungswerk in diesem Sinne „leistet“, stünde ihm ein Anspruch gegenüber dem Versorgungswerk zu. Muss man dagegen von
einer Leistung des Mitglieds ausgehen, stünde allenfalls dem Mitglied
ein Rückerstattungsanspruch zu.
Da in der Praxis drei Formen der Beitragszahlung vorkommen, ist anhand dieser Konstellationen zu differenzieren:
a)
Variante 1: Arbeitgeber zahlt den von ihm zu
tragenden Beitrag an den Syndikus aus
Valutaverhältnis
Versorgungs
werk
Syndikus
Deckungsverhältnis
Zuwendung
Leistung i.S.d. § 812 I BGB
Arbeitgeber
Im ersten Fall zahlt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den von ihm
zu tragenden Beitrag als Zuschuss aus.56 Dieser zahlt daraufhin den
kompletten Beitrag an das Versorgungswerk. In diesem Fall erscheint
es einleuchtend, dass zwischen dem Versorgungswerk und dem Arbeitnehmer keine Leistungsbeziehung vorliegt, da das Vermögen des
Versorgungswerkes nicht ziel- und zweckgerichtet durch den Arbeitgeber gemehrt wurde57 und zwischen Arbeitgeber und Versorgungswerk insgesamt kein Kausalverhältnis vorliegt.
Leistungsbeziehungen bestehen hier also ausschließlich zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer sowie zwischen Arbeitnehmer und Versorgungswerk.58 Insofern kann eine Rückabwicklung der an das Versorgungswerk gezahlten Beiträge nur über die Kausalverhältnisse zwischen dem Arbeitnehmer und dem Versorgungswerk stattfinden.
b)
Variante 2: Arbeitgeber zahlt den kompletten Beitrag
an das Versorgungswerk.
Valutaverhältnis
Syndikus
Versorgungs
werk
Deckungsverhältnis
Arbeitgeber
Zuwendung
Leistung i.S.d. § 812 I BGB
Im zweiten Fall zahlt der Arbeitgeber den kompletten Beitrag an das Versorgungswerk und behält den vom Arbeitnehmer zu tragenden Beitrag
vom Lohn ein.59 Daher ist zu untersuchen, ob in diesem Fall zwischen
dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer eine Leistungsbeziehung vor-
2680
liegt, da sich bei öffentlich-rechtlichen Erstattungsansprüchen die Rückabwicklung auch anhand der Kausalverhältnisse vollzieht.60
Nach einer Ansicht liegt in diesem Fall lediglich eine Leistungsbeziehung im Deckungsverhältnis, also zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber und im Valutaverhältnis zwischen Arbeitnehmer und Versorgungswerk vor, so dass sich eine Rückabwicklung nur über das
Mitglied, den Arbeitnehmer, vollziehen kann.61 Begründet wird dieses
Ergebnis mit einem Unterfall eines Anweisungsverhältnisses.62 Im Ergebnis überzeugt diese Ansicht.
Ob man dieses Ergebnis jedoch pauschal mit einem Unterfall des Anweisungsverhältnisses begründen kann, ist fraglich. Betrachtet man
den Umstand, dass der Arbeitgeber eine alleinige Schuld des Arbeitnehmers zumindest teilweise durch unmittelbare Zahlung an das Versorgungswerk erfüllt hat,63 könnte man dies als Erfüllungsübernahme
nach § 329 BGB oder als originäre Drittleistung nach § 267 BGB ansehen, sofern man den Arbeitgeber nicht schon als Erfüllungsgehilfen
des Arbeitnehmers ansehen kann. Wie die Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber diesbezüglich zu qualifizieren
sind, ist fraglich und klärungsbedürftig. Eine dogmatische Einordnung ist jedenfalls für die Frage der Rückabwicklung der Beiträge
letztlich unerheblich.
Nimmt man wie Leßmann/Herrmann64 einen Unterfall eines Anweisungsverhältnisses zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer an (etwa
weil man den Arbeitgeber als Erfüllungsgehilfen des Arbeitnehmers bezüglich der Beitragszahlung ansieht) ergibt sich diese Folge, weil sich
bei Anweisungslagen die Rückabwicklung grundsätzlich anhand der jeweiligen Kausalverhältnisse vollzieht.65 Das Versorgungswerk hat demnach die zu Unrecht gezahlten Beiträge an den Arbeitnehmer zurückzuzahlen (Valutaverhältnis). Dem Arbeitgeber steht allein ein Anspruch
gegen den Arbeitnehmer im Deckungsverhältnis zu. Ein unmittelbarer
Anspruch des Arbeitgebers scheidet also bei Qualifikation als Anweisungslage aus.66 Ein solcher wird zwar bei Vorliegen eines Mangels im
Valuta- als auch im Deckungsverhältnis diskutiert.67 Solange jedoch ein
51 BVerwG, 12.3.1982 – 7 C 48/82, NJW 1985, 2436; Ossenbühl, NVwZ 1991, 513.
52 Kopp/Ramsauer, VwVfG, 15. Aufl. 2014, § 49a VwVfG, Rn. 27; Lorenz, in: Staudinger, BGB,
Neubearbeitung 2007, vor § 812, Rn. 73 (m. w. N.).
53 Eine Ausnahme bildet die Anwendbarkeit der §§ 818 Abs. 3, 4, 819 Abs. 1 BGB, vgl.
BVerwG, 12.3.1982 – 7 C 48/82.
54 Sprau, in: Palandt, BGB, 73. Aufl. 2014, Einf. v. § 812, Rn. 9; Kopp/Ramsauer, VwVfG,
15. Aufl. 2014, § 49a VwVfG, Rn. 27; Lorenz, in: Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2007,
vor § 812, Rn. 73 (m. w. N.).
55 Vgl. nur Sprau, in: Palandt, BGB, 73. Aufl. 2014, § 812, Rn. 7, Rn. 57 f.
56 Diese Art der Beitragszahlung soll nach der bekanntgewordenen Verwaltungspraxis eines Versorgungswerkes vor allem bei Mitgliedern gewählt werden, deren Beitrag unter
der Bemessungsgrenze liegt. Dass grundsätzlich beide Formen der Beitragszahlung
möglich sind ergibt sich auch aus einem Hinweisblatt der Rechtsanwaltsversorgung Baden-Württemberg: „Spezielle Hinweise für Arbeitgeber Elektronisches Arbeitgeber-Meldeverfahren“, abrufbar unter www.vw-ra.de/downloads.html (Abruf: 1.10.2014).
57 So auch Leßmann/Herrmann, DB 2013, 1114, 1116.
58 So auch Leßmann/Herrmann, DB 2013, 1114, 1116.
59 Diese Art der Zahlung soll nach der bekannt gewordenen Verwaltungspraxis eines Versorgungswerkes den Arbeitgebern empfohlen werden, da diese nach § 28a X SGB VI
SGB VI auch zur Übermittlung der relevanten Daten an das Versorgungswerk verpflichtet
sind. Dass dies das empfohlene Verfahren bei angestellten Rechtsanwälten ist, suggeriert
auch das Hinweisblatt der Rechtsanwaltsversorgung Baden-Württemberg: „Spezielle Hinweise für Arbeitgeber Elektronisches Arbeitgeber-Meldeverfahren“, abrufbar unter
www.vw-ra.de/downloads.html (Abruf: 1.10.2014).
60 BVerfG, 22.10.1985 – 1 BvL 44/83, BVerfGE 71, 81, 85, NJW 1986, 1093.
61 Leßmann/Herrmann, DB 2013, 1114, 1116.
62 Leßmann/Herrmann, DB 2013, 1114, 1116.
63 Dass insofern Erfüllung eingetreten ist, dürfte allein schon wegen der hälftigen Beitragstragungspflicht nach § 168 SGB VI unstreitig sein.
64 Leßmann/Herrmann, DB 2013, 1114 ff.
65 Sprau, in: Palandt, BGB, 73. Aufl. 2014, § 812, Rn. 57; Lorenz, in: Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2007, § 812, Rn. 49 f.
66 Leßmann/Herrmann, DB 2013, 1114, 1116.
67 Vgl. nur Lorenz, in: Staudinger, BGB, Neubearbeitung 2007, § 812, Rn. 54, mit Anmerkung
inwieweit ein solcher in obiter dicta des BGH angedeutet wurde; a. A. Lieb, in: MüKo-
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Aufsatz | Arbeitsrecht
Zimmer/Bauer · Nach dem Paukenschlag des BSG
wirksamer Bescheid des Versorgungswerkes vorliegt, auf den Zahlungen hin erfolgen, liegt unserer Ansicht nach kein Doppelmangel vor.
Qualifiziert man die Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und
Arbeitgeber bezüglich der unmittelbaren Entrichtung der vom Arbeitgeber zu tragenden Beiträge an das Versorgungswerk als Erfüllungsübernahme oder Drittleistung, gelangt man zu keinem anderen
Ergebnis. Bei einer Rückabwicklung in derartigen Verhältnissen ist
maßgeblich, ob die Drittleistung veranlasst wurde.68 Hier läge eine
durch den Arbeitnehmer im Rahmen des Arbeitsvertrages veranlasste
Drittleistung vor. Bei dieser kommt es maßgeblich auf die Zweckvorstellungen des Leistenden und des Zahlungsempfängers an, wobei bei
Divergenz dieser eine objektive Betrachtungsweise geboten ist.69 Vorliegend divergieren die Zweckbestimmungen. Der Arbeitnehmer verfolgt mit seiner Zahlung primär das Ziel, seiner Pflicht nach § 172a
SGB VI nachzukommen. Aus Sicht des Versorgungswerkes soll jedoch
die alleinige Schuld des Mitglieds getilgt werden. Nach dessen objektiven Empfängerhorizont liegt also allein eine Leistung des Mitglieds
vor, sodass auch bei einer Qualifikation als Drittleistung ein direkter
Rückerstattungsanspruch des Arbeitgebers ausscheidet.
Dieses Ergebnis wird auch von der bisherigen Rechtsprechung des
BGH getragen.
So kann keine Direktkondiktion angenommen werden, da der Arbeitgeber keine Prüfungskompetenz oder gar Überprüfungsverpflichtung
hinsichtlich des Valutaverhältnisses hat.70 Vielmehr vertraut er auf
das Vorliegen und die Wirksamkeit des Befreiungsbescheides. Ihm
selbst steht auch kein unmittelbarer Forderungsanspruch gegenüber
dem Versorgungswerk zu.71 Auch wenn man die vorliegende Problematik unter die Leistung eines Putativschuldners subsumiert, bei der
der Irrtum über die Person des Leistenden kein gemeinsamer Irrtum
war, führt dies nicht zu einer Direktkondiktion des Arbeitgebers.72
Entsprechendes gilt für Zessionsfälle73 oder zessionsähnliche Fälle.74
Insofern bleibt festzuhalten, dass in dieser Variante der Arbeitgeber gegenüber dem Versorgungswerk keine Leistung erbringt und somit ein
Rückerstattungsanspruch des Arbeitgebers ausscheidet. Vielmehr steht
allein dem Syndikus ein Rückerstattungsanspruch zu. Dieser kann auch
zum Gegenstand einer vertraglichen Lösung gemacht werden (näher unten VI.). Entgegen dieser Feststellungen tendiert die bisherige Praxis der
Rückabwicklung jedoch dazu, dass die zu Unrecht an das Versorgungswerk gezahlten Beiträge unmittelbar an die DRV „umgebucht“ werden.75
Jedoch geht mit jedem Verfahren eine Einzelfallprüfung einher.76
c)
Variante 3: Jeder zahlt den von ihm zu tragenden
Beitrag
Valutaverhältnis
Syndikus
Versorgungs
werk
3.
VII. Vertragliche Vorsorge
Wie dargelegt, stehen allein dem Arbeitnehmer Rückerstattungsansprüche gegenüber dem Versorgungswerk zu. Für den Fall, dass nachträglich
die gesetzliche Rentenversicherungspflicht festgestellt wird, liegt es daher nahe, dass der Arbeitgeber sich den Rückerstattungsanspruch abtreten lässt. Für den Arbeitgeber ergibt sich der Vorteil, dass er sich gegenüber etwaigen Ansprüchen der DRV zumindest weitestgehend abgesichert hat (außer Grundbeitrag und etwaige Säumniszuschläge, dazu
oben VI.3). Der Syndikus hat den Vorteil, dass er durch die Abtretung
keine Inanspruchnahme des Arbeitgebers wegen von ihm zu tragender
Beiträge zu befürchten hat und er kein Prozessrisiko gegenüber dem Ver-
68
69
70
71
72
73
74
75
Deckungsverhältnis
76
Arbeitgeber
Zuwendung
Leistung i.S.d. § 812 I BGB
Theoretisch denkbar, jedoch kaum praktiziert, ist der Fall, dass jeder
den von ihm zu tragenden Beitrag unmittelbar an das Versorgungswerk zahlt. Diese Variante unterscheidet sich für die Frage der Rückabwicklung nicht von der zweiten Variante. Auch hier kann der Arbeitgeber den vom ihm unmittelbar an das Versorgungswerk gezahlten Beitrag nicht direkt kondizieren.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Höhe des Rückerstattungsanspruchs
Der dem Arbeitnehmer zustehende Rückerstattungsanspruch umfasst
jedoch nicht alle vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer gezahlten Beiträge. Die Mitgliedschaft in der Rechtsanwaltskammer begründet eine
Versicherungspflicht im Versorgungswerk.77 Demnach ist der Syndikus rückwirkend und auch weiterhin zumindest zur Zahlung des
Grundbeitrags verpflichtet.78 Gegenstand des Rückforderungsanspruchs kann demnach nur der um den Grundbeitrag gekürzte Rückerstattungsanspruch des Mitglieds sein.
Umgekehrt hat der Arbeitgeber für einen nicht mehr von der DRV befreiten Syndikusanwalt keine Zuschussverpflichtung nach § 172a SGB
VI hinsichtlich des Grundbeitrags zu befürchten. Diese Norm ist nach
ihrem eindeutigen Wortlaut nur dann anwendbar, wenn eine Befreiung
von der Rentenversicherungspflicht vorliegt. Auch Sinn und Zweck der
Vorschrift sprechen gegen einen derartigen Anspruch. § 172a SGB VI
soll verhindern, dass der Arbeitgeber Vorteile aus der Beschäftigung von
Arbeitnehmern schöpft, die Mitglieder im Versorgungswerk sind.79 Insofern sollte eine wirtschaftliche Gleichstellung zu versicherungspflichtigen Beschäftigten erreicht werden.80 Eine solche Gleichstellung ist bereits durch die Zahlung der Beiträge an die DRVerreicht.
77
78
79
80
BGB, 6. Aufl., 2013, § 812, Rn. 47, der auch eine Kondiktion der Kondiktion nicht zulassen
will; vgl. auch BGH, 29.5.1954 – IV ZR 202/53 sowie BGH, 29.5.1967 – VII ZR 66/05.
Sprau, in: Palandt, BGB, 73. Aufl. 2014, § 812, Rn. 63f; Schwab, in: MüKo-BGB, BGB, 6.
Aufl., 2013, § 812, Rn. 155 ff.
BGH, 10.3.1993 – XII ZR 253/91, NJW 1993, 1578, 1579, BB 1993, 1171; BGH, 24.2.72 –
VII ZR 207/10, NJW 1972, 864.
BGH, 28.11.1990 – XII ZR 130/89, BGHZ 113, 62, 68 ff., NJW 1991, 919 ff.; bestätigt durch
BGH, 17.10.2002 – III ZR 58/02, NJW 2002, 3772.
Vertrag zugunsten Dritter; BGH, 10.3.1993 – XII ZR 253/91, BGHZ 122, 46, 52, NJW, 1993,
1578 ff., BB 1993, 1171.
BGH, 5.10.1961 – VII ZR 207/60, BGHZ 36, 30, NJW 1961, 2251; krit. Lorenz, in: Staudinger
BGB, Neubearbeitung 2002 (Staudinger), § 812, Rn. 61; BGH, 31.10.1963 – VII ZR 285/61,
BGHZ 40, 272, NJW 1964, 399.
BGH, 16.12.1988 – 1 StR 269/88, NJW 1989, 990; 19.1.2005 – VIII ZR 173/03, NJW 2005,
1369, BB 2005, 799; 26.1.2006 – I ZR 89/03, NJW 2006, 1731, 1732.
BGH, 10.3.1993 – XII ZR 253/91, BGHZ 122, 46, 49 ff., NJW 1993, 1578, BB 1993, 1171.
Hinweisschreiben der Bayerischen Rechtsanwalts- und Steuerberatungsversorgung „Offene Verfahren über die Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherung bei Rechtsanwälten“, abrufbar unter www.versorgungskammer.de/portal/page/portal/wwwbvk/de/
index.html (Abruf: 1.10.2014); so auch bei BAG, 15.11.2012 – 8 AZR 146/10, NZA 2013,
568 ff.
Es bleibt abzuwarten wie sich dies bei der möglicherweise zunehmenden Anzahl künftiger Fälle entwickelt.
BVerfG, 4.4.1989 – 1 BvR 685/88, NJW 1990, 1653; BVerwG, 5.12.2000 – 1 C 11/00, NJW
2001, 1590; 29.1.1991 – 1 C 11/89 NJW 1991, 1842; VGH München, 18.12.2008 – 21 ZB
08.470, DStR 2009, 874; VGH Mannheim, Urt. v. 19.11.2009 – S 2931/08 = NJW 2010,
2375; OVG Lüneburg, 3.2.2012 – 8 LA 156/11, NJW 2012, 1899; vgl. § 15 1 der Satzung
der bayerischen Rechtsanwalts und Steuerberatungsversorgung, § 5 der Satzung des
Versorgungswerkes der Rechtsanwälte in Baden-Württemberg.
Vgl. § 18 Abs. 1 S. 4 der Satzung der bayerischen Rechtsanwalts und Steuerberatungsversorgung, § 11 Abs. 2 der Satzung des Versorgungswerkes der Rechtsanwälte in BadenWürttemberg. Er beträgt in Bayern etwa 225 Euro.
Vgl. BT-Drs. 11/4124, 185; BSG, 21.3.2007 – B 11a AL 9/06 R.
Wehrhahn, in: Kasseler Kommentar, 82. Aufl. 2014, Stand: Juni 2014, § 172a SGB VI,
Rn. 1.
2681
Arbeitsrecht | Aufsatz
Zimmer/Bauer · Nach dem Paukenschlag des BSG
sorgungswerk trägt. Insbesondere kann der Arbeitgeber durch die Abtretung des dem Arbeitnehmer zustehenden Rückerstattungsanspruches die Problematik betreffend § 28g SGB IV vermeiden (vgl. oben
IV.2). § 28g SGB IV ist nur auf die gesetzliche Sozialversicherung anwendbar.81 Da die Versorgung durch ein berufsständisches Versorgungswerk kein Teil dieses Systems ist,82 ist auch bei einer Abtretung des
Rückerstattungsanspruches des Arbeitgeber- als auch Arbeitnehmerbeitrages kein Verstoß gegen §§ 32 SGB I i.V. m. § 28g S. 3 SGB IV zu befürchten.
Für eine derartige Abtretung bietet sich folgendes Formular83 an:
Abtretungsvertrag
Zwischen den Parteien
[XY-AG]
nachfolgend „Arbeitgeber“ genannt
und
[RA Rudi Ratgeber]
nachfolgend „Arbeitnehmer“ genannt
Präambel
Der Arbeitnehmer ist oder war als Rechtsanwalt zugelassen und auf
Grund dieser Zulassung Mitglied einer berufsständischen Versorgungseinrichtung (Versorgungswerk). Die Parteien gehen auf Grund des dem
Arbeitnehmer vorliegenden Befreiungsbescheides der gesetzlichen Rentenversicherung und der Bescheide des entsprechenden berufsständischen Versorgungswerkes davon aus, dass der Arbeitgeber seine von ihm
zu tragenden Beiträge als Zuschuss an den Arbeitnehmer oder die entsprechende berufsständische Versorgung abzuführen hat.
Angesichts der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts vom
3.4.2014 und der dadurch entstandenen Unsicherheiten vereinbaren
die Parteien nachfolgende Abtretung.
Durch die Abtretung soll für den Fall, dass diese Bescheide unwirksam sein sollten, der Zustand hergestellt werden, der bestehen würde,
wenn der Arbeitgeber von der etwaigen Unwirksamkeit des Befreiungsbescheides gewusst hätte und entsprechend Abgaben zur gesetzlichen Sozialversicherung abgeführt hätte. Auch soll der Arbeitnehmer hierdurch von einer drohenden Inanspruchnahme durch den Arbeitgeber geschützt werden.84
Dies vorausgeschickt, vereinbaren die Parteien Folgendes:
1. Für den Fall, dass ein Träger der gesetzlichen Rentenversicherung für
den Arbeitnehmer rückwirkend die Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung feststellt und der Arbeitgeber deswegen von
einem Träger der gesetzlichen Rentenversicherung wegen für diesen
Zeitraum unterbliebener Beitragszahlungen des Arbeitgebers in Anspruch genommen wird, tritt der Arbeitnehmer die ihm gegen das jeweilige Versorgungswerk zustehenden Rückerstattungsansprüche für
den Zeitraum der rückwirkend festgestellten gesetzlichen Rentenversicherungspflicht zur Sicherung des Anspruches der gesetzlichen Rentenversicherung ab. Der Arbeitgeber nimmt die Abtretung an.85
2. Der Arbeitgeber wird die abgetretene Forderung ausschließlich zur
Tilgung etwaiger Forderungen der gesetzlichen Rentenversicherung
einschließlich möglicher Säumniszuschläge verwenden. Sofern dem
Arbeitgeber ein weitergehender Regress gegenüber dem Arbeitnehmer
zustehen sollte, gilt dieser mit der Abtretung des Anspruchs in Höhe
des abgetretenen Betrages als erfüllt.
Sollte der vom Versorgungswerk an den Arbeitgeber auf Grund dieser Vereinbarung abgetretene Betrag den Betrag gemäß Ziff. 2 über-
2682
steigen, wird ein etwaiger Überbetrag an den Arbeitnehmer ausgekehrt.86
3. Hilfsweise gilt: Falls die nach Ziff. 1 abgetretene Forderung nicht oder
nicht in der Höhe der Inanspruchnahme durch den Träger der gesetzlichen Rentenversicherung besteht, stellt der Arbeitgeber den Arbeitnehmer von den Forderungen der gesetzlichen Rentenversicherung frei.
VIII. Zusammenfassung und Ausblick
Das BSG hat mit seinen Urteilen vom 3.4.2014 große Rechtsunsicherheit
ausgelöst – sowohl für die Syndici selbst als auch für deren Arbeitgeber.
Für die Arbeitgeber besteht die Gefahr der doppelten Inanspruchnahme.
So könnte die DRV wohl in vielen Fällen rückwirkend die Versicherungspflicht bestimmter Syndici in der gesetzlichen Rentenversicherung
feststellen. In einem solchen Fall kann der Arbeitgeber als alleiniger
Schuldner zur Zahlung des (gesamten!) Rentenversicherungsbeitrages
in Anspruch genommen werden. Ob und inwieweit der Arbeitgeber den
Syndikus wegen des von ihm zu tragenden Arbeitnehmeranteils in Regress nehmen kann, ist nach der unterschiedlichen Rechtsprechung des
BAG und des BSG fraglich. Das damit verbundene wirtschaftliche Risiko
lässt sich unserer Ansicht nach durch eine Abtretung des Rückerstattungsanspruches gegenüber dem Versorgungswerk zwischen dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer minimieren. Wünschenswert wäre eine
gesetzliche Klarstellung, dass Syndici auch weiterhin als Rechtsanwälte
auch im Sinne des Sozial- und Berufsrechts handeln.
Dr. Mark Zimmer ist Rechtsanwalt, Fachanwalt für Arbeitsrecht und Partner bei Gibson, Dunn & Crutcher LLP, München. Er berät und vertritt seit über 18 Jahren deutsche und
internationale Arbeitgeber in allen Fragen des Arbeitsrechts.
Er ist durch zahlreiche Publikationen und Vorträge hervorgetreten sowie durch Lehraufträge an der Universität der Bundeswehr München und an der Hochschule Augsburg.
Philipp Bauer ist Rechtsreferendar im Oberlandesgerichtsbezirk Stuttgart und derzeit Stationsreferendar bei Gibson
Dunn & Crutcher LLP, München. Neben seinem Schwerpunkt
in den Bereichen Bankrecht und gewerblicher Rechtsschutz
ist er an öffentlich-rechtlichen Fragestellungen interessiert.
81 Vgl. § 1 Abs. 1 SGB IV; vgl. auch Segebrecht, in: Juris-PK SGB IV, § 28g, Rn. 5.
82 BSG, 13.6.1989 – 2 RU 50/88; BVerwG, 22.11.1994 – 1 NB 1.93.
83 Es versteht sich von selbst, dass Wirksamkeit bzw. Durchsetzbarkeit eines solchen Vertrags mangels entsprechender gefestigter Rechtsprechung nicht zugesichert werden
kann.
84 In der Präambel sind neben den üblichen Definitionen vor allem die Beweggründe des
Vertrages darzulegen, um eine entsprechende Auslegung zu ermöglichen. Erwähnenswert ist hierbei vor allem, dass die Parteien auf Grund der Bescheide der DRV und des
Versorgungswerkes von einer Leistungspflicht gegenüber dem Versorgungswerk ausgehen.
85 Die Abtretung soll aufschiebend bedingt (§ 158 Abs. 1 BGB) für den Fall, dass eine rückwirkende Versicherungspflicht (endgültig) festgestellt wurde, geschehen. Damit die Abtretung wirksam ist, muss der abzutretende Anspruch nämlich zumindest bestimmbar
sein (vgl. Grüneberg, in: Palandt, BGB, 73. Aufl. 2014, § 398, Rn. 14). Erst wenn ein (endgültiger) Bescheid der DRV vorliegt, in dem der entsprechende Zeitraum definiert ist, ist
der Rückerstattungsanspruch unserer Ansicht nach hinreichend bestimmbar.
86 Durch den Vertrag soll keinesfalls der Arbeitgeber einseitig seine Interessen durchsetzen.
Auf Grund der derzeitigen Rechtsprechungsdivergenz bezüglich eines Regresses beim
Arbeitnehmer ist dieser in Gefahr von seinem Arbeitgeber in Anspruch genommen zu
werden. Ein entsprechender (Rechts-)streit kann das Arbeitsklima stark belasten. Mit einer wirksamen Abtretung hat der Arbeitgeber seine unter Umständen bestehenden weiteren Beitragspflichten gegenüber dem Arbeitgeber erfüllt und trägt keine Prozessrisiken.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Kommentierte Entscheidung | Arbeitsrecht
BAG · 20.2.20154 – 2 AZR 346/12
BAG: Massenentlassung bei Änderungskündigung
BAG, Urteil vom 20.2.2014 – 2 AZR 346/12
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2014-2100-2
unter www.betriebs-berater.de
AMTLICHER LEITSATZ
Änderungskündigungen sind „Entlassungen“ im Sinne von § 17 KSchG.
Das gilt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer das ihm mit der Kündigung unterbreitete Änderungsangebot ablehnt oder – und sei es ohne
Vorbehalt – annimmt.
KSchG § 17
SACHVERHALT
Die Parteien streiten – noch – über die Wirksamkeit einer ordentlichen
Kündigung und einen davon abhängigen Vergütungsanspruch.
Die Beklagte ist ein Softwareunternehmen. Sie hat sich auf Kommunikationssoftware und Diagnoselösungen für die Automobilindustrie spezialisiert. Sie beschäftigt regelmäßig nicht mehr als 170 Arbeitnehmer. Der
1965 geborene Kläger ist Diplominformatiker. Im Januar 2001 trat er als
Software-Entwicklungsingenieur in die Dienste der Beklagten. Zuletzt war
er in deren Geschäftsbereich Automotive Electronics (AE) als Gruppen-/
Projektleiter gegen ein monatliches Bruttogehalt von 4950,00 Euro nebst
variabler Vergütung tätig.
Mit Schreiben vom 30.3.2009 kündigte die Beklagte das Arbeitsverhältnis
der Parteien zum 30.6.2009. Sie berief sich auf Umsatzeinbußen und damit zusammenhängende Restrukturierungsmaßnahmen im Bereich AE.
Daneben erklärte sie 17 weitere Kündigungen, darunter zwei Änderungskündigungen.
Mit seiner rechtzeitig erhobenen Kündigungsschutzklage hat der Kläger
geltend gemacht, die Kündigung sei sozial ungerechtfertigt. Gründe i. S. v.
§ 1 Abs. 2 KSchG lägen nicht vor. Bereits im dritten Quartal 2009 habe die
Beklagte wieder ein positives Ergebnis erwirtschaftet, insbesondere im
Segment AE. Seine bisherigen Arbeitsaufgaben seien nicht weggefallen.
Die soziale Auswahl sei fehlerhaft. Er sei sozial schutzwürdiger als der
Gruppenleiter D. Überdies sei die Kündigung gem. § 17 KSchG i.V. m.
§ 134 BGB unwirksam. Der maßgebende Schwellenwert sei erreicht.
Gleichwohl habe die Beklagte die Entlassungen der Agentur für Arbeit –
unstreitig – nicht angezeigt. Der Kläger hat ferner die Zahlung seines
Grundgehalts für den Monat Juli 2009 verlangt.
Der Kläger hat – soweit noch von Bedeutung – beantragt
1. festzustellen, dass das Arbeitsverhältnis der Parteien durch die Kündigung der Beklagten vom 30.3.2009 nicht aufgelöst worden ist;
2. die Beklagte zu verurteilen, an ihn 4950,00 Euro brutto nebst Zinsen
i. H. v. fünf Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 1.8.2009 zu
zahlen.
Die Beklagte hat beantragt, die Klage abzuweisen. Sie hat vorgetragen,
mit dem Rückgang von Aufträgen für Projekte im Bereich „Werkstatttester“ seien die entsprechenden Koordinationsaufgaben des Klägers entfallen. Für künftig nötige Projektkoordinierungen habe sie entschieden,
diese von der jeweils verantwortlichen Gruppe und deren Leiter erledigen
zu lassen. Die betroffenen Mitarbeiter seien in der Lage, die zusätzlichen
Aufgaben innerhalb ihrer regulären Arbeitszeit auszuführen. Die soziale
Auswahl sei ordnungsgemäß erfolgt. Der Kläger sei selbst nach einer Einarbeitungszeit von sechs Monaten nicht in der Lage, die besonderen Aufgaben des Leiters einer der verbliebenen Fachgruppen wahrzunehmen.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Einer Anzeige nach § 17 Abs. 1 KSchG habe es nicht bedurft. Änderungskündigungen seien jedenfalls dann keine Entlassungen im Sinne dieser
Bestimmung, wenn die betroffenen Arbeitnehmer, wie im Streitfall, die
ihnen angetragene Vertragsänderung – und sei es unter Vorbehalt – akzeptiert hätten.
Das Arbeitsgericht hat der Klage stattgegeben. Das Landesarbeitsgericht
hat sie – nach Beweisaufnahme – abgewiesen. Mit der vom Bundesarbeitsgericht zugelassenen Revision begehrt der Kläger die Wiederherstellung des erstinstanzlichen Urteils.
AUS DEN GRÜNDEN
Die Revision ist begründet. Die Entscheidung des Landesarbeitsgerichts 8
ist nicht frei von Rechtsfehlern. Der Feststellungsantrag des Klägers ist
begründet. Das Arbeitsverhältnis der Parteien ist durch die Kündigung
vom 30.3.2009 nicht aufgelöst worden. Der Kläger hat Anspruch auf
Zahlung seines Grundgehalts für den Juli 2009. Das Berufungsurteil war
deshalb im Umfang der Anfechtung aufzuheben (§ 562 Abs. 1 ZPO). Einer Zurückverweisung bedurfte es nicht. Der Rechtsstreit war nach dem
festgestellten Sachverhältnis zur Endentscheidung reif (§ 563 Abs. 3
ZPO).
A. Der Kläger hat die Revision auf den Feststellungsantrag und seinen Ge- 9
haltsanspruch beschränkt. Soweit das Landesarbeitsgericht weitergehende Klageforderungen beschieden hat, ist seine Entscheidung rechtskräftig.
B. Die Revision hat Erfolg. Die Kündigung ist sozial ungerechtfertigt i. S. v. 10
§ 1 Abs. 1, Abs. 2 KSchG (I.). Sie ist außerdem nach § 17 Abs. 1, Abs. 3
KSchG i.V. m. § 134 BGB unwirksam. Die Beklagte hat eine Massenentlassungsanzeige nicht erstattet, obwohl eine solche erforderlich war (II.). Der
Zahlungsanspruch steht dem Kläger unter dem Gesichtspunkt des Annahmeverzugs zu (III.).
Unwirksame Kündigung mangels dringender
betrieblicher Erfordernisse
I. Die Kündigung ist unwirksam. Sie ist nicht durch dringende betriebliche 11
Erfordernisse i. S. v. § 1 Abs. 2 Satz 1 KSchG bedingt. Ob die soziale Auswahl nach § 1 Abs. 3 KSchG ordnungsgemäß erfolgt ist, kann dahinstehen.
1. Eine Kündigung ist i. S. v. § 1 Abs. 2 Satz 1 KSchG durch dringende be- 12
triebliche Erfordernisse bedingt, wenn der Bedarf für eine Weiterbeschäftigung des gekündigten Arbeitnehmers im Betrieb voraussichtlich dauerhaft entfallen ist. Dazu müssen im Tätigkeitsbereich des Gekündigten
mehr Arbeitnehmer beschäftigt sein, als zur Erledigung der zukünftig anfallenden Arbeiten benötigt werden. Regelmäßig entsteht ein Überhang
an Arbeitskräften nicht allein und unmittelbar durch bestimmte wirtschaftliche Entwicklungen (Produktions- oder Umsatzrückgang etc.), sondern aufgrund einer – häufig durch diese Entwicklungen veranlassten –
unternehmerischen (Organisations-)Entscheidung des Arbeitgebers (BAG
23.2.2012 – 2 AZR 482/11 – Rn. 15).
a) Betriebliche Erfordernisse, die eine Kündigung bedingen, können sich 13
aus außerbetrieblichen Umständen ergeben. Passt der Arbeitgeber im Fall
eines Auftragsverlustes oder eines reduzierten Auftragsbestands die Anzahl der benötigten Arbeitnehmer an die verbliebene Arbeitsmenge an,
kann sich daraus ein dringendes betriebliches Erfordernis zur Kündigung
ergeben, wenn der Arbeitsanfall – dauerhaft – so zurückgegangen ist,
2683
Arbeitsrecht | Kommentierte Entscheidung
BAG · 20.2.20154 – 2 AZR 346/12
dass zukünftig für einen oder mehrere Arbeitnehmer kein Bedürfnis für
eine Beschäftigung mehr besteht. Behauptet der Arbeitgeber, das Bedürfnis für eine Weiterbeschäftigung sei wegen eines solchen Auftragsrückgangs entfallen, und bestreitet der Arbeitnehmer dies, hat das Gericht in
vollem Umfang nachzuprüfen, ob die außerbetrieblichen Umstände für
die Kündigung tatsächlich vorlagen und zu einem dauerhaften Rückgang
des Beschäftigungsvolumens geführt haben.
14 b) Dabei reicht ein Verweis des Arbeitgebers auf auslaufende Aufträge
und das Fehlen von Anschlussaufträgen regelmäßig nicht aus, um einen
nachhaltigen Rückgang zu begründen. Der Arbeitgeber, den im Kündigungsschutzprozess nach § 1 Abs. 2 Satz 4 KSchG die Darlegungs- und
Beweislast für das Vorliegen von Gründen i. S. v. § 1 Abs. 2 KSchG trifft,
muss vielmehr anhand seiner Auftrags- und Personalplanung im Einzelnen darstellen, warum nicht nur eine kurzfristige Abwärtsbewegung vorliegt, sondern ein dauerhafter Auftragsrückgang zu erwarten ist. Die Möglichkeit einer „normalen“, im Rahmen des Üblichen liegenden Auftragsschwankung muss prognostisch ausgeschlossen sein (BAG 23.2.2012 – 2
AZR 482/11 – Rn. 16; 18.5.2006 – 2 AZR 412/05 – Rn. 18). Dem müssen
der Inhalt und die Substanz des Sachvortrags des Arbeitgebers gerecht
werden. Dieser hat den nachhaltigen Rückgang des Arbeitsvolumens
nachvollziehbar darzustellen, indem er die einschlägigen Daten aus repräsentativen Referenzperioden miteinander vergleicht (BAG 23.2.2012 – 2
AZR 482/11 – Rn. 20).
Kein Berufen auf den Rückgang des Arbeitskräftebedarfs bei Überforderung oder Benachteiligung des
im Betrieb verbliebenen Personals
15 c) Ein Rückgang des Arbeitskräftebedarfs kann sich auch daraus ergeben,
dass der Arbeitgeber sich zu einer organisatorischen Maßnahme entschließt, deren Umsetzung das Bedürfnis für die Weiterbeschäftigung eines oder mehrerer Arbeitnehmer dauerhaft entfallen lässt. Eine solche unternehmerische Entscheidung ist gerichtlich nicht auf ihre sachliche
Rechtfertigung oder ihre Zweckmäßigkeit hin zu überprüfen, sondern nur
daraufhin, ob sie offensichtlich unsachlich, unvernünftig oder willkürlich
ist (BAG 29.8.2013 – 2 AZR 809/12 – Rn. 13; 20.12.2012 – 2 AZR 867/11 –
Rn. 33; jeweils m. w. N.). Ohne Einschränkung nachzuprüfen ist hingegen,
ob die fragliche Entscheidung faktisch umgesetzt wurde und dadurch das
Beschäftigungsbedürfnis für einzelne Arbeitnehmer wirklich entfallen ist
(BAG 29.8.2013 – 2 AZR 809/12 – Rn. 13; 24.5.2012 – 2 AZR 124/11 –
Rn. 21).
16 aa) Allerdings kann in Fällen, in denen die Organisationsentscheidung
des Arbeitgebers und sein Kündigungsentschluss praktisch deckungsgleich sind, die ansonsten berechtigte Vermutung, die fragliche Entscheidung sei aus sachlichen Gründen erfolgt, nicht unbesehen greifen. Da die
Kündigung nach dem Gesetz an das Vorliegen von Gründen gebunden
ist, die außerhalb ihrer selbst liegen, muss der Arbeitgeber in solchen Fällen seine Entscheidung hinsichtlich ihrer organisatorischen Durchführbarkeit und zeitlichen Nachhaltigkeit verdeutlichen. Daran fehlt es, wenn die
Entscheidung in ihrer Folge zu einer Überforderung oder Benachteiligung
des im Betrieb verbliebenen Personals führen würde oder sie lediglich
Vorwand dafür ist, bestimmte Arbeitnehmer aus dem Betrieb zu drängen,
obwohl Beschäftigungsbedarf und Beschäftigungsmöglichkeiten objektiv
fortbestehen und etwa nur der Inhalt des Arbeitsvertrags als zu belastend
angesehen wird (BAG 20.12.2012 – 2 AZR 867/11 – Rn. 34; 24.5.2012 – 2
AZR 124/11 – Rn. 22).
17 bb) Der Arbeitgeber muss deshalb, wenn die unternehmerische Entscheidung auf den Abbau einer Hierarchieebene oder einer einzelnen Stelle
2684
hinausläuft und dies mit dem Entschluss verbunden ist, verbleibende Arbeiten umzuverteilen, konkret erläutern, in welchem Umfang und aufgrund welcher Maßnahmen die bisher vom gekündigten Arbeitnehmer
ausgeübten Tätigkeiten für diesen zukünftig entfallen. Nur so kann geprüft werden, ob die Entscheidung den dargestellten Voraussetzungen
genügt. Der Arbeitgeber muss die Auswirkungen seiner unternehmerischen Vorgaben und Planungen auf das erwartete Arbeitsvolumen anhand einer schlüssigen Prognose im Einzelnen darstellen und angeben,
wie die anfallenden Arbeiten vom verbliebenen Personal ohne überobligationsmäßige Leistungen, d. h. im Rahmen ihrer vertraglich geschuldeten regelmäßigen wöchentlichen Arbeitszeit erledigt werden können
(BAG 20.12.2012 – 2 AZR 867/11 – Rn. 35; 24.5.2012 – 2 AZR 124/11 –
Rn. 23).
d) Wird die Kündigung auf eine zu erwartende künftige Entwicklung 18
der betrieblichen Verhältnisse gestützt, braucht diese bei Kündigungsausspruch noch nicht tatsächlich eingetreten zu sein. Es genügt, dass
sie sich konkret und greifbar abzeichnet. Das ist der Fall, wenn im Zeitpunkt des Ausspruchs der Kündigung die auf Tatsachen gestützte, vernünftige betriebswirtschaftliche Prognose gerechtfertigt ist, mit Ablauf
der Kündigungsfrist werde mit hinreichender Sicherheit ein die Entlassung erforderlich machender betrieblicher Grund vorliegen. Dabei muss
eine der entsprechenden Prognose zugrunde liegende eigene unternehmerische Entscheidung des Arbeitgebers bereits im Kündigungszeitpunkt endgültig getroffen worden sein. Andernfalls kann ein Wegfall
des Arbeitsplatzes nicht sicher prognostiziert werden (BAG 23.2.2012 –
2 AZR 482/11 – Rn. 19; 23.2.2010 – 2 AZR 268/08 – Rn. 18 m. w. N., BAGE 133, 240).
2. Diesen Vorgaben wird das Berufungsurteil nicht gerecht.
19
Keine ausreichende Darlegung eines dauerhaften
Umsatz- und Auftragsrückgangs durch belastbares
Zahlenmaterial zum Auftragsbestand in den
maßgeblichen Jahren
a) Das Landesarbeitsgericht hat – nach Beweisaufnahme – angenommen, 20
die Kündigung sei durch „außerbetriebliche Gründe“ bedingt. Der Auftragseingang im Bereich AE sei ab dem zweiten Halbjahr 2008 rückläufig
gewesen, ohne dass dies durch entsprechende Auftragsschwankungen in
der Vergangenheit erklärbar gewesen sei. Im ersten Quartal 2009 habe er
etwa ein Drittel unter dem Planumsatz gelegen. Davon sei auch der Arbeitsbereich des Klägers betroffen gewesen. Die darauf beruhende Entscheidung der Beklagten, eine eigene – wie auch immer inhaltlich figurierte – übergreifende Projektleiterstelle im Bereich AE wegfallen zu lassen und etwa verbleibende Restaufgaben umzuverteilen, sei nicht zu beanstanden. Es gebe keinen Anlass für die Annahme, dass die Team-/
Gruppenleiter zur Wahrnehmung solcher restlichen Aufgaben nur bei
überobligatorischer Anstrengung in der Lage seien. Die Behauptungen
der Beklagten, wie sie die Aufgaben des Klägers verteilt habe, seien
schlüssig und substantiiert, ihre Richtigkeit stehe aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme fest.
b) Diese Erwägungen tragen nicht das Ergebnis, die Kündigung sei i. S. v. 21
§ 1 Abs. 1, Abs. 2 KSchG wirksam. Die Kündigung ist schon nach dem eigenen Vorbringen der Beklagten nicht gerechtfertigt. Das gilt auch unter
Berücksichtigung der bei der Beweisaufnahme zutage getretenen Umstände und der Annahme, dass die Beklagte sich die Angaben der Zeugen, soweit sie ihre Rechtsposition stützen, zumindest hilfsweise zu eigen
gemacht hat. Darüber hinausgehende Feststellungen hat das Landesarbeitsgericht nicht getroffen.
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Kommentierte Entscheidung | Arbeitsrecht
BAG · 20.2.20154 – 2 AZR 346/12
22 aa) Es liegen schon keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür vor, dass es
sich bei dem von der Beklagten behaupteten Umsatz- und Auftragsrückgang um einen dauerhaften Zustand handelte. Die aus dem Berufungsurteil ersichtlichen Daten beziehen sich, was den Umsatz betrifft, auf den
Zeitraum vom ersten Quartal 2008 bis zum ersten Quartal 2009. Was den
Auftragsbestand anbelangt, beschränkt sich das Zahlenmaterial auf das
zweite Halbjahr 2008 und das erste Quartal 2009. Wie sich ihr Geschäft in
vergleichbaren Referenzperioden davor liegender Jahre konkret – in Zahlen ausgedrückt – darstellte, hat die Beklagte nicht vorgetragen. Soweit
das Landesarbeitsgericht angenommen hat, es handele sich im Vergleich
zu den Vorjahren um „unübliche“ Auftragsschwankungen, stützt es sich
zwar ersichtlich auf die Aussage eines Zeugen. Diese ist jedoch mangels
ausreichender Konkretisierung ihrerseits unzulänglich. Abgesehen davon
belegen „unübliche“ Schwankungen des Auftragseingangs in einer bestimmten, verhältnismäßig kurzen Periode keinen nachhaltigen Einbruch.
Sie können im Streitfall ebenso gut darauf beruhen, dass die Beklagte im
ersten Halbjahr 2008 einen besonders hohen Umsatz erzielt und deutlich
mehr Aufträge akquiriert hatte als in früheren Referenzzeiträumen. Es
kann deshalb weder ausgeschlossen werden, dass nur ein kurzzeitiger
Auftragseinbruch zu erwarten war, noch ist ausgeschlossen, dass die behaupteten Einbußen Umsatz- und Auftragsspitzen betrafen, die für die
„normale“ Auftrags- und Beschäftigungslage bei der Beklagten nicht charakteristisch waren.
23 bb) Der Mangel in der Darlegung der Beklagten steht nicht nur der Annahme entgegen, die Kündigung sei durch außerbetriebliche Umstände
bedingt. Er schließt auch die Annahme aus, die Beklagte habe im Kündigungszeitpunkt von der Durchführbarkeit ihrer Organisationsentscheidung ausgehen dürfen. Diese setzte einen dauerhaften Auftragseinbruch
und einen dadurch nachhaltig verminderten Arbeitsanfall im Arbeitsbereich AE voraus. Davon kann nicht hinreichend gewiss ausgegangen werden.
Unabhängig davon fehlt es an einer Darlegung, wie sich
der Rückgang auf den Arbeitsanfall im Tätigkeitsbereich
des Klägers konkret ausgewirkt hat
24 cc) Die Entscheidung des Landesarbeitsgerichts kann im Übrigen selbst
dann keinen Bestand haben, wenn zugunsten der Beklagten unterstellt
wird, es liege ein dauerhafter Auftragsrückgang vor. Die Feststellungen
des Landesarbeitsgerichts lassen nicht erkennen, wie sich der Rückgang
auf den Arbeitsanfall im Tätigkeitsbereich des Klägers konkret ausgewirkt
hat. Es fehlt an der Darlegung der tatsächlichen Arbeitsabläufe, des für
sie benötigten Zeitaufwands und ihrer Beeinflussung durch den Auftragsrückgang. Ebenso wenig sind die Tatsachen vorgetragen und festgestellt,
aufgrund derer die Beklagte annehmen durfte, die betroffenen Mitarbeiter seien in der Lage, Aufgaben des Klägers im Rahmen ihrer regelmäßigen Arbeitszeit zusätzlich zu ihren bisherigen Verpflichtungen zu übernehmen.
25 (1) Das Landesarbeitsgericht hat ausdrücklich dahinstehen lassen, wie die
Stelle des Klägers „inhaltlich figuriert“ war. Es ist nicht erkennbar, dass es
sich ein genaues Bild vom Gegenstand der Tätigkeit des Klägers gemacht
hätte. Es hat keine konkreten Feststellungen dazu getroffen, welche bisher vom Kläger erledigten Aufgaben weggefallen sind und welche über
den Kündigungszeitpunkt hinaus in welchem zeitlichen Umfang weiterhin
anfielen. Die entsprechenden Ausführungen der Beklagten beschränken
sich auf die Behauptung, der Kläger sei im „Umfeld“ sog. „Werkstatttester“
für die Automobilindustrie tätig gewesen und habe seinen „Schwerpunkt“
bei Projekten zweier Großabnehmer gehabt, die ihre Aufträge ab Jahres-
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
beginn 2009 „dramatisch zurückgefahren hätten“. Soweit Zeugen darüber
hinausgehende Angaben gemacht haben, beziehen diese sich auf bestimmte Einzeltätigkeiten, mit denen der Kläger im ersten Quartal 2009
befasst war. Das schließt es nicht aus, dass ihm noch weitere Aufgaben
zukamen. Dafür spricht die – vom Landesarbeitsgericht als glaubhaft angesehene – Aussage eines Zeugen, die ursprünglich dem Kläger übertragene Aufgabe, Mitarbeiter einer rumänischen Tochterfirma zu betreuen,
habe ein Teamleiter übernommen. Das Landesarbeitsgericht hat angenommen die Projektleitungsaufgaben des Klägers, die laut Aussage eines
Zeugen 80 v. H. seiner – des Klägers – Arbeitszeit ausgemacht haben, seien „weitgehend weggefallen“. Dies lässt nicht erkennen, welche „Resttätigkeiten“ verblieben sind und in welchem Umfang sie die Arbeitszeit des
Klägers in Anspruch nahmen.
Keine Feststellung zur Erledigung der Aufgaben des
Klägers durch die Team- und Gruppenleiter ohne
überobligatorische Beanspruchung
(2) Es fehlt überdies an Feststellungen und substanziellem Vortrag da- 26
zu, aufgrund welcher Umstände die Beklagte im Zeitpunkt des Zugangs der Kündigung davon ausgehen durfte, die übrigen Team- und
Gruppenleiter seien nach Ablauf der Kündigungsfrist in der Lage, Aufgaben des Klägers ohne überobligatorische Beanspruchung mit zu erledigen. Der Kläger hat eine solche Möglichkeit stets bestritten. Er hat
dabei auf Überstunden verwiesen, die er im ersten Quartal 2009 – unstreitig – geleistet habe. Die Beklagte hätte deshalb aufzeigen müssen,
wie sich der Arbeitsanfall für die betreffenden Mitarbeiter konkret gestaltete. Sie hätte die Umstände darstellen müssen, aufgrund derer sie
bereits Ende März 2009 davon ausgehen konnte, die fraglichen Arbeitnehmer seien innerhalb ihrer regulären Arbeitszeit in der Lage, zusätzliche, bisher vom Kläger verrichtete Arbeiten zu erledigen. Sie hat sich
stattdessen auf die Behauptung beschränkt, ihre Entscheidung nach
dem Ausscheiden des Klägers umgesetzt zu haben, ohne dass sie zusätzliche Stellen habe schaffen müssen. Dies besagt nichts über die
Berechtigung einer entsprechenden Prognose im Kündigungszeitpunkt.
Im Übrigen ist das Ausbleiben neuer Stellen kein Beleg dafür, dass die
Beschäftigten die ihnen übertragenen zusätzlichen Aufgaben innerhalb
ihrer regulären Arbeitszeit ausführen konnten. Dies lässt sich vielmehr
nur auf der Grundlage substantiierter Ausführungen zu ihren Arbeitszeiten beurteilen.
Fehlende Massenentlassungsanzeige führt ebenfalls
zur Unwirksamkeit der Kündigung
II. Die Kündigung vom 30.3.2009 ist auch deshalb unwirksam, weil die Be- 27
klagte die erforderliche Massenentlassungsanzeige nicht erstattet hat. Die
gegenteilige Auffassung des Landesarbeitsgerichts, eine Änderungskündigung sei dann keine „Entlassung“ i. S. v. § 17 Abs. 1 KSchG, wenn der betroffene Arbeitnehmer das ihm unterbreitete Änderungsangebot – sei es
auch unter dem Vorbehalt des § 2 KSchG – angenommen habe, ist
rechtsfehlerhaft.
1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KSchG ist der Arbeitgeber verpflichtet, 28
der Agentur für Arbeit Anzeige zu erstatten, bevor er in Betrieben mit in
der Regel mindestens 60 und weniger als 500 Arbeitnehmern 10 v. H. der
im Betrieb regelmäßig beschäftigten Arbeitnehmer oder aber mehr als 25
Arbeitnehmer innerhalb von 30 Kalendertagen entlässt; gemäß § 17
Abs. 3 Satz 2 KSchG ist die Anzeige schriftlich zu erstatten.
2. Nach den Feststellungen im Berufungsurteil beschäftigte die Beklagte 29
im Kündigungszeitpunkt regelmäßig 168, höchstens 170 Arbeitnehmer
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Arbeitsrecht | Kommentierte Entscheidung
BAG · 20.2.20154 – 2 AZR 346/12
i. S. v. § 17 Abs. 1 Satz 1 KSchG. Den Kläger eingerechnet hat sie gegenüber 18 Arbeitnehmern betriebsbedingte Kündigungen ausgesprochen,
davon 16 Beendigungs- und zwei Änderungskündigungen. Beide von den
Änderungskündigungen betroffenen Arbeitnehmer haben das ihnen unterbreitete Änderungsangebot – zumindest unter Vorbehalt – angenommen. Dass es sich um ordentliche Kündigungen handelte, die innerhalb
von 30 Kalendertagen erfolgten, ist im Vortrag des Klägers und den Ausführungen des Landesarbeitsgerichts vorausgesetzt und wird von der Beklagten nicht in Abrede gestellt.
Änderungskündigungen zählen bei der Berechnung des
Schwellenwerts des § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KSchG mit
30 3. Damit war im Kündigungszeitpunkt der maßgebende Schwellenwert
des § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KSchG erreicht. Bei maximal 170 regelmäßig
Beschäftigten bestand eine Anzeigepflicht ab 17 beabsichtigten Entlassungen. Die Zahl der im Referenzzeitraum tatsächlich erfolgten Entlassungen liegt bei 18. Die Änderungskündigungen zählen mit.
31 a) Unter „Entlassung“ in § 17 KSchG ist die Erklärung der Kündigung zu
verstehen (EuGH 27.1.2005 – C-188/03 – [Junk] Rn. 39, Slg. 2005, I-885;
seitdem st. Rspr., vgl. BAG 25.4.2013 – 6 AZR 49/12 – Rn. 153; 21.3.2013 –
2 AZR 60/12, BB 2013, 2875 – Rn. 13). § 17 KSchG differenziert dabei
nicht – ebenso wenig wie die Regelungen der Massenentlassungsrichtlinie (MERL) – zwischen den unterschiedlichen Formen der Entlassung. Die
Vorschrift erfasst Änderungskündigungen i. S. v. § 2 KSchG deshalb unzweifelhaft dann, wenn sie mangels Annahme des Änderungsangebots
die Beendigung des Arbeitsverhältnisses zur Folge haben (so zur alten
Rechtslage BAG 10.3.1982 – 4 AZR 158/79 – BAGE 38, 106; 3.10.1963 – 2
AZR 160/63 –; so für das geltende Recht weiterhin APS/Moll 4. Aufl. § 17
KSchG Rn. 26a; ErfK/Kiel 14. Aufl. § 17 KSchG Rn. 13; KR/Weigand 10. Aufl.
§ 17 KSchG Rn. 41).
32 b) Ob eine Änderungskündigung auch dann als „Entlassung“ i. S. v. § 17
Abs. 1 KSchG anzusehen ist, wenn sich der Arbeitnehmer mit der Änderung seiner Arbeitsbedingungen – und sei es unter dem Vorbehalt des
§ 2 Satz 1 KSchG – einverstanden erklärt, hat das Bundesarbeitsgericht
zum geltenden Recht noch nicht entschieden (offengelassen in BAG
1.3.2007 – 2 AZR 580/05 – Rn. 13, BAGE 121, 347; zur alten Rechtslage
dagegen ablehnend BAG 10.3.1982 – 4 AZR 158/79 – BAGE 38, 106;
3.10.1963 – 2 AZR 160/63 –).
33 c) Die Meinungen im Schrifttum sind geteilt.
34 aa) Einige Stimmen gehen von einer uneingeschränkten Anzeigepflicht
aus, an der sich durch das spätere Verhalten des Arbeitnehmers nichts
mehr ändern könne (vgl. APS/Moll 4. Aufl. § 17 KSchG Rn. 26a; Gerstner
ArbR 2010, 355; Hützen ZInsO 2012, 1801, 1802; U. Fischer FS 25 Jahre
ARGE Arbeitsrecht im DAV S. 257, 263 f.; wohl auch Niklas/Koehler NZA
2010, 913).
35 bb) Andere Stimmen nehmen – mit unterschiedlicher Begründung – an,
bei einer Annahme des Änderungsangebots liege keine Entlassung i. S. v.
§ 17 Abs. 1 KSchG vor, unabhängig davon, ob sie mit oder ohne Vorbehalt nach § 2 Satz 1 KSchG erklärt worden sei. Dem Arbeitgeber sei allerdings eine vorsorgliche Anzeige zu empfehlen, um den sich aus § 2
KSchG ergebenden Unsicherheiten hinsichtlich des Arbeitnehmerverhaltens zu begegnen (Bader/Bram/Dörner/Suckow Stand Juni 2012 § 17
KSchG Rn. 37; HaKo-KSchR/Pfeiffer 4. Aufl. § 17 KSchG Rn. 28; vHH/L/v.
Hoyningen-Huene KSchG 15. Aufl. § 17 Rn. 30; KDZ/Deinert KSchR
8. Aufl. § 17 KSchG Rn. 20; KR/Weigand 10. Aufl. § 17 KSchG Rn. 42;
LSW/Wertheimer 10. Aufl. § 17 KSchG Rn. 39; Schaub/Linck ArbR-HdB
15. Aufl. § 142 Rn. 13; SES/Schrader § 17 KSchG Rn. 17; Clemenz NJW
2686
2006, 3166, 3167; Dzida/Hohenstatt DB 2006, 1897, 1900; in der Tendenz wohl auch ErfK/Kiel 14. Aufl. § 17 KSchG Rn. 13; SPV/Vossen
10. Aufl. Rn. 1642).
Ordentliche Änderungskündigungen sind Entlassungen
unabhängig von der Annahmeerklärung durch den
Arbeitnehmer
d) Zutreffend ist die erstgenannte Auffassung. Die Anzeigepflicht nach 36
§ 17 Abs. 1 KSchG erfasst auch ordentliche Änderungskündigungen.
Diese sind unabhängig davon „Entlassungen“, ob der Arbeitnehmer das
ihm im Zusammenhang mit der Kündigung unterbreitete Änderungsangebot bei oder nach Zugang der Kündigung mit oder ohne Vorbehalt angenommen hat. Durch die Annahmeerklärung fällt weder die Anzeigepflicht – rückwirkend – weg, noch wird eine erfolgte Anzeige gegenstandslos.
aa) Eine Änderungskündigung i. S. v. § 2 Satz 1 KSchG liegt vor, wenn 37
der Arbeitgeber das Arbeitsverhältnis kündigt und dem Arbeitnehmer
in diesem Zusammenhang die Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses zu
geänderten Arbeitsbedingungen anbietet. In einem solchen Fall kann
der Arbeitnehmer das Angebot unter dem Vorbehalt annehmen, dass
die Änderung der Arbeitsbedingungen nicht sozial ungerechtfertigt ist.
bb) Die Änderungskündigung i. S. v. § 2 KSchG ist ein aus zwei Willens- 38
erklärungen zusammengesetztes Rechtsgeschäft. Zu der auf die Beendigung des Arbeitsverhältnisses gerichteten Kündigungserklärung tritt als
zweites Element das Angebot zu seiner Fortsetzung unter geänderten
vertraglichen Bedingungen hinzu (BAG 16.12.2010 – 2 AZR 576/09 –
Rn. 21; 10.9.2009 – 2 AZR 822/07 – Rn. 15, BAGE 132, 78). Auch wenn
die Änderungskündigung im Ergebnis lediglich auf eine Änderung der
Vertragsbedingungen zielt, handelt es sich bei ihr doch – wegen der
mit ihr verbundenen Kündigungserklärung – um eine „echte“ Kündigung (BAG 27.9.2001 – 2 AZR 487/00 – zu II 2 der Gründe). Diese unterliegt allen formalen Anforderungen, die an die Wirksamkeit einer
Kündigung zu stellen sind (zur Schriftform gemäß § 623 BGB: BAG
16.9.2004 – 2 AZR 628/03 – zu B I 2 der Gründe, BAGE 112, 58, BB
2005, 946; zur Anhörung des Betriebsrats nach § 102 BetrVG: BAG
12.8.2010 – 2 AZR 104/09 – Rn. 16; für die Zustimmung des Integrationsamts: BAG 30.9.1993 – 2 AZR 283/93 – BAGE 74, 291, BB 1994,
426). Die jeweiligen Vorgaben muss der Arbeitgeber vor Zugang der
Kündigungserklärung und unabhängig von einer Ablehnung oder (Vorbehalts-)Annahme des Änderungsangebots beachten. Werden die Voraussetzungen für die Wirksamkeit der Kündigung missachtet, ist dies
auch bei Annahme des Änderungsangebots rechtlich von Bedeutung,
wenn die Annahme unter Vorbehalt erfolgt. Auch der Arbeitnehmer,
der das Angebot auf Änderung seiner Arbeitsbedingungen gem. § 2
Satz 1 KSchG unter dem Vorbehalt der sozialen Rechtfertigung angenommen hat, kann sich im Änderungsschutzprozess darauf berufen, die
Änderung der Vertragsbedingungen sei schon aus einem anderen
Grund als dem ihrer Sozialwidrigkeit unwirksam (BAG 28.5.1998 – 2
AZR 615/97 – zu II der Gründe, BAGE 89, 48, BB 1999, 1269).
Änderungskündigungen sind echte Kündigungen deren
Gründe für die Änderungskündigung auch bei Annahme
unter Vorbehalt gelten
cc) Da es sich bei der Änderungskündigung um eine „echte“ Kündigung 39
handelt, spricht schon dies dafür, sie uneingeschränkt als „Entlassung“
i. S. v. § 17 Abs. 1 KSchG anzusehen. Es kommt hinzu, dass die Gründe,
aus denen unter „Entlassung“ im Sinne dieser Bestimmung schon die
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Kommentierte Entscheidung | Arbeitsrecht
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Kündigungserklärung zu verstehen ist, für die Änderungskündigung auch
dann gelten, wenn sie (unter Vorbehalt) angenommen wurde.
(1) Weder dem Wortlaut des § 17 KSchG noch dem der Bestimmungen der
MERL ist zu entnehmen, dass die Erklärung einer Kündigung nur dann als
„Entlassung“ i. S. d. jeweiligen Vorschriften zu verstehen sei, wenn sie tatsächlich zum Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Betrieb führe. Die
MERL knüpft für das Entstehen der Konsultations- und Anzeigepflichten
nicht an das Ausscheiden aus dem Betrieb, sondern an die Absicht des Arbeitgebers an, eine bestimmte Anzahl von Arbeitnehmern zu entlassen. Die
Änderungskündigung schließt eine solche Absicht ein. Der Arbeitgeber
muss bei ihrer Abgabe damit rechnen, dass seine Kündigungserklärung zur
Auflösung des Arbeitsverhältnisses führt, und er strebt eine solche Auflösung sehr wohl an, falls sein Änderungsangebot nicht angenommen wird.
Ob es zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses kommt, hängt nicht mehr
von seinem Zutun, sondern allein vom Verhalten des Arbeitnehmers ab.
(2) Auch Sinn und Zweck des Konsultations- und des Anzeigeverfahrens
nach § 17 Abs. 2, Abs. 3 KSchG, Art. 2, Art. 3 MERL sprechen dafür, eine
Änderungskündigung bei der Anzahl der beabsichtigten „Entlassungen“
zu berücksichtigen. Die einzuhaltenden Verfahren sollen präventiv die
Rechte des Arbeitnehmers, der zu beteiligenden Arbeitnehmervertretung
und der Arbeitsverwaltung sichern. Dieser Schutz verträgt – wie die Kündigung selbst – keinen Schwebezustand.
(a) Beabsichtigt der Arbeitgeber, Änderungskündigungen zu erklären,
können Konsultationen mit dem Betriebsrat der möglichen Auflösung des
Arbeitsverhältnisses ebenso vorbeugen wie bei einer „reinen“ Beendigungskündigung (vgl. dazu EuGH 27.1.2005 – C-188/03 – [Junk] Rn. 44,
Slg. 2005, I-885).
(b) Auch bei Änderungskündigungen muss es der Arbeitsagentur ermöglicht werden, nach Lösungen für die durch eine nicht auszuschließende
tatsächliche Entlassung entstehenden Probleme zu suchen. Weder der Arbeitgeber noch die Arbeitsverwaltung wissen, wie sich die betroffenen
Arbeitnehmer zum Änderungsangebot verhalten werden. Es kann nicht
ausgeschlossen werden, dass sie sämtlich auf den Arbeitsmarkt gelangen.
Dieser Umstand ist ausreichend. Es genügt – wie bei der Beendigungskündigung – die potentielle Belastung des Arbeitsmarkts, auf die sich die
Agentur für Arbeit einstellen muss.
(c) Selbst bei vorbehaltloser Annahme des Änderungsangebots kann im
Übrigen die Situation entstehen, dass der Arbeitnehmer zumindest hinsichtlich eines Teils seiner Arbeitskraft auf den Arbeitsmarkt drängt, wenn
etwa das Änderungsangebot auf eine Reduzierung der Arbeitszeit zielte.
Es wäre nicht einzusehen, dass Teilzeitbeschäftigte, deren Arbeitsverhältnis beendet werden soll, bei der Berechnung des Schwellenwerts mitzählen, nicht aber vollzeitbeschäftigte Arbeitnehmer, die von einer fühlbaren
Arbeitszeitverkürzung betroffen sind.
(d) Bei der Änderungskündigung sind deshalb im maßgeblichen Zeitpunkt der Kündigungserklärung weder das Schutzbedürfnis des Arbeitnehmers noch das Unterrichtungsinteresse der Arbeitsverwaltung geringer als bei einer „reinen“ Beendigungskündigung. Die Anzeigepflicht
nach § 17 Abs. 1 KSchG davon abhängig zu machen, dass das Änderungsangebot vorbehaltlos ausgeschlagen wird, hieße zum einen, die Gleichsetzung von „Entlassung“ und „Kündigungserklärung“ zu missachten.
Zum anderen können sich auch nach der Erklärung einer Beendigungskündigung die betrieblichen Verhältnisse in der Weise ändern, dass der
Arbeitnehmer weiterbeschäftigt wird, ohne dass dies die Anzeigepflicht
nach § 17 KSchG (rückwirkend) entfallen ließe (vgl. BAG 22.11.2012 – 2
AZR 371/11, BB 2013, 2620 – Rn. 48; Lembke/Oberwinter NJW 2007, 721,
729; Reinhard RdA 2007, 207, 215).
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Unwirksamkeit der Beendigungskündigung aus
§ 17 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 KSchG i.V.m. § 134 BGB
4. Hat der Arbeitgeber eine nach § 17 Abs. 1 KSchG erforderliche Anzeige
nicht erstattet, führt dies gem. § 17 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 KSchG i.V. m.
§ 134 BGB zur Unwirksamkeit der Beendigungskündigungen – auch derjenigen, die im Rahmen von Änderungskündigungen erklärt worden sind.
a) Gemäß Art. 6 MERL müssen die Mitgliedstaaten Verfahren einrichten,
mit denen die Einhaltung der von den Richtlinien vorgesehenen Verpflichtungen gewährleistet werden kann. Die den Mitgliedstaaten überlassene Umsetzung dieser Maßgabe darf der MERL nicht ihre praktische
Wirksamkeit nehmen. Deren Vorschriften verlangen eine umfassende Unterrichtung der Agentur für Arbeit – auch über die Durchführung des
Konsultationsverfahrens – vor Ausspruch der Kündigung, um ihr die
Chance zu eröffnen, auf der Basis der betreffenden Informationen Maßnahmen zu Gunsten der Arbeitnehmer zu ergreifen. Um dies zu gewährleisten, muss schon die Erklärung der Kündigung als solche vor Erstattung
einer wirksamen Massenentlassungsanzeige ausgeschlossen sein (BAG
21.3.2013 – 2 AZR 60/12, BB 2013, 2875 – Rn. 26; 22.11.2012 – 2 AZR
371/11 – Rn. 43 ff.).
b) Dementsprechend stellen die Regelungen in § 17 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2
KSchG Verbotsgesetze i. S. v. § 134 BGB dar. Sie verwehren es dem Arbeitgeber, Kündigungen auszusprechen, bevor er seine Anzeigepflicht erfüllt
hat. Handelt er diesen Vorgaben zuwider, führt das zur Unwirksamkeit
der Kündigung (vgl. BAG 21.3.2013 – 2 AZR 60/12, BB 2013, 2875 –
Rn. 21; 22.11.2012 – 2 AZR 371/11 – Rn. 31, 37).
c) Welche Rechtsfolgen das Fehlen einer Anzeige im Verhältnis zu klagenden Arbeitnehmern zeitigt, die das Angebot zur Änderung ihrer Vertragsbedingungen unter Vorbehalt angenommen haben, bedarf keiner Entscheidung. Der Kläger greift eine Beendigungskündigung an.
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Kein Vertrauensschutz der Beklagten im März 2009
infolge vorhergehender Entscheidungen des EuGH
und des BAG
5. Die Beklagte kann sich für ihre Beurteilung der Rechtslage im März 50
2009 nicht auf Vertrauensschutz berufen. Die Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 27.1.2005 (– C-188/03 – Slg.
2005, I-885) und des Bundesarbeitsgerichts vom 1.3.2007 (– 2 AZR 580/
05 – Rn. 13, BAGE 121, 347) haben eine neuerliche Diskussion über die
Anzeigepflicht bei Änderungskündigungen ausgelöst. Spätestens seit dieser Zeit besteht für die Gewährung von Vertrauensschutz in den Fortbestand der früheren Rechtsprechung, derzufolge Änderungskündigungen
auch bei einer unter Vorbehalt erklärten Annahme des Änderungsangebots nicht als Entlassungen i. S. v. § 17 Abs. 1 KSchG anzusehen waren
(BAG 10.3.1982 – 4 AZR 158/79 – BAGE 38, 106; 3.10.1963 – 2 AZR 160/
63 –), keine Grundlage mehr.
6. Einer Vorabentscheidung durch den Gerichtshof der Europäischen Uni- 51
on gem. Art. 267 AEUV bedurfte es nicht. Es stellen sich keine Fragen der
Auslegung des Unionsrechts, die noch nicht geklärt wären.
III. Der Zahlungsantrag ist begründet. Aufgrund der Unwirksamkeit der 52
Kündigung bestand das Arbeitsverhältnis der Parteien im Juli 2009 fort.
Der Kläger hat für diesen Monat Anspruch auf Zahlung seines Grundgehalts aus § 615 Satz 1 BGB. Die Beklagte war mit der Annahme seiner
Dienste i. S. v. § 615 Satz 1, § 296 BGB im Verzug. Der Anspruch ist der
Höhe nach unstreitig. Es ist weder geltend gemacht noch objektiv ersichtlich, dass der Kläger im fraglichen Zeitraum Lohnersatzleistungen bezogen hätte. Der Zinsanspruch beruht auf § 286 Abs. 2 Nr. 1, § 288 Abs. 1
BGB. …
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Arbeitsrecht | Kommentierte Entscheidung
Bröckner | BB-Kommentar zu BAG · 20.2.20154 – 2 AZR 346/12
BB-Kommentar
„Arbeitgeber haben bei der Prüfung, ob eine Massenentlassungsanzeige nach § 17 KSchG erforderlich ist,
Änderungskündigungen mit zu berücksichtigen“
PROBLEM
Das Urteil klärt die Frage, ob Änderungskündigungen bei der Berechnung
des Schwellenwertes nach § 17 KSchG mitzurechnen sind. Umstritten war
dies in Fällen, wenn die betroffenen Arbeitnehmer das Änderungsangebot unter Vorbehalt annahmen und es somit zu keiner Beendigung der
Arbeitsverhältnisse kam. Falls eine Anzeige zu Unrecht nicht erfolgt, führt
dies gemäß § 134 BGB zur Unwirksamkeit aller im relevanten 30-TagesZeitraum ausgesprochenen Kündigungen.
ZUSAMMENFASSUNG
Die Beklagte, die regelmäßig nicht mehr als 170 Arbeitnehmer beschäftigte, kündigte dem Kläger und 17 weiteren Mitarbeitern betriebsbedingt.
Zwei der ausgesprochenen Kündigungen waren Änderungskündigungen.
Das BAG erachtete die streitbefangene Beendigungskündigung als unwirksam, weil die erforderliche Massenentlassungsanzeige an die Bundesagentur für Arbeit nicht erfolgt ist.
PRAXISFOLGEN
Neu an der vorliegenden Entscheidung ist die Feststellung, dass eine Änderungskündigung auch dann eine „Entlassung“ i. S. d. § 17 Abs. 1 KSchG
ist, wenn der betroffene Arbeitnehmer das ihm unterbreitete Änderungsangebot – sei es auch unter dem Vorbehalt des § 2 KSchG – annimmt.
Schon vor dem Urteil sprach sich der Großteil der juristischen Literatur
dafür aus, Änderungskündigungen bei der Berechnung des Schwellenwertes mit zu berücksichtigen. Gegenstimmen stützten ihre Argumentation vor allem darauf, dass bei einer Annahme des Änderungsangebots
(auch unter Vorbehalt) der arbeitsmarktpolitische Zweck nicht mehr tangiert sei und es bei Ausspruch der Änderungskündigung noch nicht feststehe, ob es zu Massenentlassungen i. S. d. § 17 KSchG kommen werde.
Das BAG begründet sein Urteil damit, dass § 17 KSchG nicht zwischen
den unterschiedlichen Formen der Entlassung differenziert. Eine Änderungskündigung stellt ein zweiteiliges Rechtsgeschäft dar. Zum einen
liegt eine auf die Beendigung des Arbeitsverhältnisses gerichtete Kündigungserklärung, zum anderen das Angebot zur Fortsetzung unter geänderten vertraglichen Bedingungen vor. Zwar besteht der Sinn und Zweck
in der Änderung der Vertragsbedingungen und damit der Aufrechterhaltung des Arbeitsverhältnisses, dies ändert aber nichts an dem Vorliegen
einer „echten“ Kündigung. Die Fortführung des Arbeitsverhältnisses hängt
nach Kündigungsausspruch allein vom Arbeitnehmer ab. Bleibt er passiv,
führt dies zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit Ablauf der Kündigungsfrist.
Weder § 17 KSchG noch die Massenentlassungsrichtlinie (RL/98/59/EG)
setzen voraus, dass die Kündigungserklärung tatsächlich zum Ausscheiden des Arbeitnehmers führt. Unter „Entlassung“ ist vielmehr die Erklärung der Kündigung zu verstehen.
Vor allem Sinn und Zweck des Anzeigeverfahrens sprechen dafür, die Änderungskündigung bei der Anzahl der „Entlassungen“ zu berücksichtigen.
Hierdurch sollen präventiv die Rechte des Arbeitnehmers, der zu beteiligenden Arbeitnehmervertretung und der Arbeitsverwaltung gesichert werden.
Zum einen kann die Konsultation des Betriebsrats eine Auflösung des Arbeitsverhältnisses verhindern. Zum anderen muss sich die Bundesagentur
2688
für Arbeit auf eine potenzielle Belastung des Arbeitsmarktes einrichten können, falls die Arbeitnehmer das Änderungsangebot nicht annehmen.
Zu diesem Zweck muss die Anzeige vor der Kündigung erfolgen. Zu diesem Zeitpunkt kann der Arbeitgeber die Reaktion des Arbeitnehmers gar
nicht absehen. Der teilweise vertretene Ansatz, dass die Anzeigepflicht
mit Annahme des Änderungsangebotes wieder entfällt, findet keinen Anknüpfungspunkt im Gesetzeswortlaut. So wenig wie bei einer Beendigungskündigung klar ist, wie leicht die entlassenen Arbeitnehmer einen
neuen Arbeitsplatz finden, so wenig ist für den Arbeitgeber bei Ausspruch der Änderungskündigung vorhersehbar, wie viele Arbeitnehmer
das Änderungsangebot annehmen. Die Anzeigepflicht bei der Agentur
für Arbeit knüpft somit nicht an die tatsächliche, sondern die potenzielle
Belastung des Arbeitsmarkts an. Sogar bei einer vorbehaltlosen Annahme
des Änderungsangebots können bei einer dadurch bedingten Verkürzung
der Arbeitszeit die Arbeitnehmer auf den Arbeitsmarkt drängen.
Das Schutzbedürfnis des Arbeitnehmers und das Unterrichtungsinteresse
der Arbeitsverwaltung sind deshalb bei der Beendigungskündigung und
der Änderungskündigung identisch.
Das Urteil stellt eine Änderung zur früheren Rechtsprechung des BAG
(10.3.1982 – 4 AZR 158/79, DB 1982, 1520) dar. Der Arbeitgeber hat nun
sowohl Änderungs- als auch Beendigungskündigungen bei der Frage einer Massenentlassungsanzeige zu berücksichtigen. Tut er dies nicht, führt
dies gemäß §§ 17 KSchG, 134 BGB zur Unwirksamkeit sämtlicher ausgesprochener Kündigungen.
Ausdrücklich offengelassen hat das BAG hingegen die Frage, wie sich das
Fehlen einer Massenentlassungsanzeige bei einer Klage gegen eine Änderungskündigung auswirkt. Konsequenterweise ist die unter Vorbehalt angenommene Änderungskündigung ebenfalls unwirksam. Die fehlende Anzeige führt gemäß §§ 17 KSchG, 134 BGB zur Nichtigkeit der Kündigung. Deren Wirksamkeit stellt aber eine auflösende Bedingung für die Annahme
des Änderungsangebotes dar. Somit tritt nach § 158 Abs. 2 HS 2 BGB der
frühere Rechtszustand wieder ein; d. h. das Arbeitsverhältnis besteht unverändert fort. Ein Berufen auf die Unwirksamkeit der Änderungskündigung
nach Annahme des Änderungsangebotes unter Vorbehalt ist auch nicht
treuwidrig (ArbG Berlin, 30.9.2009 – 55 Ca 7676/09, ArbR 2010, 355).
Anders ist es dagegen, wenn der Arbeitnehmer das Änderungsangebot
vorbehaltlos annimmt. Auch wenn noch keine Präklusion nach §§ 4, 7
KSchG eingetreten ist, besteht keine Möglichkeit einer Kündigungsschutzklage mehr. Mit der vorbehaltlosen Annahme ist die Kündigung gegenstandslos geworden.
Nach diesem Urteil besteht Rechtssicherheit, dass Änderungskündigungen bei der Berechnung des Grenzwertes gemäß § 17 Abs. 1 KSchG mitzurechnen sind. Der Arbeitgeber muss in Zukunft auch Änderungskündigungen, mit denen sich der Arbeitnehmer möglicherweise (auch unter
Vorbehalt) einverstanden erklären wird, bei der Prüfung, ob eine Massenentlassungsanzeige erforderlich ist, berücksichtigen. Unterlässt er eine
Anzeige, obwohl diese – unter Berücksichtigung der Änderungskündigungen – erforderlich war, führt dies zur Unwirksamkeit aller Kündigungen.
Dr. Sebastian Bröckner, RA, ist als Associate im Frankfurter
Büro von Allen & Overy LLP tätig und berät nationale und
internationale Unternehmen zu allen Fragen des Individualund Kollektivarbeitsrechts, insbesondere bei der Ausgestaltung und Beendigung von Arbeits- und Dienstverhältnissen
sowie zu betriebsverfassungs- und mitbestimmungsrechtlichen Streitigkeiten.
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Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
VII
Impressum/Vorschau
Impressum
/
Betriebs-Berater Zitierweise BB: / ISSN 0340-7918
REDAKTION:
WIRTSCHAFTSRECHT: RAin Dr. Martina Koster (ko)
(geschäftsführende Redakteurin), Tel. 0 69-75 95-27 41,
koster@betriebs-berater.de
Beirat im Wirtschaftsrecht:
Prof. Dr. Dr. Jürgen Ensthaler, Berlin;
Prof. Dr. Markus Gehrlein, Richter am BGH, Karlsruhe;
RA Dr. Nils Krause, Hamburg;
RA Dr. K. Jan Schiffer, Bonn;
RA Prof. Dr. Friedrich Graf von Westphalen, Köln
STEUERRECHT: RA/StB Markus van Ghemen (vg)
(Ressortleiter), Tel. 0 69-75 95-27 33,
vanghemen@betriebs-berater.de
Beirat im Steuerrecht:
RA StB Dr. Stefan Behrens, Frankfurt a. M.;
Dipl.-Kfm. StB Oliver Dörfler, Frankfurt a. M.;
Prof. Dr. W. Christian Lohse, Vorsitzender Richter am FG
München a. D.;
Prof. Dr. Roman Seer, Bochum;
StB Prof. Dr. Andreas Söffing, Frankfurt a. M.;
Dr. Roland Wacker, Richter am BFH, München;
Prof. Dr. Lars Zipfel, Ludwigsburg
BILANZRECHT UND BETRIEBSWIRTSCHAFT:
Dipl.-Ök. Gabriele Bourgon (bg) (Ressortleiterin),
Tel. 0 69-75 95-27 61, bourgon@betriebs-berater.de
Beirat in Bilanzrecht und Betriebswirtschaft:
Prof. Dr. Thomas Berndt (tb), St. Gallen;
Prof. Dr. Michael Hommel, Frankfurt a. M.;
Georg Lanfermann, Berlin;
Dr. Norbert Lüdenbach, Düsseldorf;
Prof. Dr. Volker H. Peemöller, Erlangen-Nürnberg;
Prof. Dr. Jens Wüstemann, M. S. G., Mannheim
ARBEITSRECHT: RA Armin Fladung (af)
(Ressortleiter), Tel. 0 69-75 95-27 68,
fladung@betriebs-berater.de
Beirat im Arbeitsrecht:
RA Dr. Anke Freckmann, Köln;
RA Dr. Mark Lembke, Frankfurt a. M.;
RA Dr. Wolfgang Lipinski, München;
RA Dr. Hans-Peter Löw, Frankfurt a. M.;
Prof. Dr. Dr. h. c. Manfred Löwisch, Freiburg i. Br.;
RA Dr. Oliver Simon, Stuttgart;
RA Dr. Stefan Simon, Frankfurt a. M.;
Prof. Dr. Gregor Thüsing, Bonn;
RA Tim Wybitul, Frankfurt a. M.
VERLAG: Deutscher Fachverlag GmbH,
Mainzer Landstr. 251, 60326 Frankfurt am Main,
Tel. 0 69-75 95-27 88, Fax 0 69-75 95-27 80,
Internet: www.dfv.de, verlag@betriebs-berater.de
Geschäftsführung: Angela Wisken (Sprecherin), Peter
Esser, Markus Gotta, Peter Kley, Holger Knapp, Sönke
Reimers
Aufsichtsrat: Klaus Kottmeier, Andreas Lorch, Catrin
Lorch, Peter Ruß
Registergericht: AG Frankfurt am Main, HRB 8501
Bankverbindung: Frankfurter Sparkasse, Frankfurt am
Main, Kto.-Nr. 34 926 (BLZ 500 502 01)
In der dfv Mediengruppe, Fachmedien Recht und Wirtschaft, erscheinen außerdem folgende Fachzeitschriften: Recht der Internationalen Wirtschaft (RIW), Der
Steuerberater (StB), Europäisches Wirtschafts- und Steu-
Vorschau BB 45/2014
errecht (EWS), Kommunikation & Recht (K&R), Netzwirtschaften & Recht (N&R), Zeitschrift für Vergleichende
Rechtswissenschaft (ZVglRWiss), Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht (ZHR), Recht der
Finanzinstrumente (RdF), Wettbewerb in Recht und
Praxis (WRP), Zeitschrift zum Innovations- und Technikrecht (InTer), Compliance-Berater (CB), Zeitschrift für
Wett- und Glücksspielrecht (ZfWG), Zeitschrift für das
gesamte Lebensmittelrecht (ZLR), Recht Automobil
Wirtschaft (RAW) und Zeitschrift für Umweltpolitik &
Umweltrecht (ZfU).
PRODUKTION: Hans Dreier (Leitung)
LOGISTIK: Ilja Sauer (Leitung)
VERLAGSLEITUNG: Marion Gertzen
Tel. 0 69-75 95-27 11, marion.gertzen@dfv.de
ANZEIGEN: Iris Biesinger
Tel. 0 69-75 95-27 13, iris.biesinger@dfv.de
Es gilt Preisliste 57.
VERTRIEB: Ayhan Simsek, Tel. 069-75 95-27 82,
ayhan.simsek@dfv.de
ERSCHEINUNGSWEISE: wöchentlich. Geliefert werden
jährlich 50 Hefte, davon zwei Doppelhefte, ein Halbjahres- und ein Jahresregisterheft. Nicht eingegangene
Hefte können nur bis zu drei Monaten nach Erscheinen
des reklamierten Heftes kostenlos reklamiert werden.
BEZUGSPREISE: Jahresvorzugspreis (50 Ausgaben):
502,19 Euro inkl. Versandkosten und MwSt., Sonderpreis
für Studenten und Referendare: 140,17 Euro. Beorderungsgebühr jährlich (fällt an bei Fremdzahler): 6 Euro
netto. Preis des Einzelheftes: 21,90 Euro. Auslandspreise
auf Anfrage. Rechnungslegung erfolgt jährlich. Die
Abonnementgebühren sind im Voraus zahlbar. Der
Abonnementvertrag ist auf unbestimmte Zeit geschlossen. Eine Kündigung ist jederzeit bis sechs Wochen vor
Ende des Bezugszeitraumes möglich. Liegt dem Verlag
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sich das Abonnement automatisch um ein weiteres Jahr
zum dann gültigen Jahrespreis, zahlbar im Voraus. Auslandspreise auf Anfrage. Die Zeitschrift und alle in ihr
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i 2014 Deutscher Fachverlag GmbH,
Frankfurt am Main
www.betriebs-berater.de
Wirtschaftsrecht
Prof. Dr. Holger Fleischer, LL.M.
Related Party Transactions bei
börsennotierten Gesellschaften:
Deutsches Aktien(konzern)recht
und Europäische
Reformvorschläge
Recht | Wirtschaft | Steuern
7.1.2013 | 68. Jg.
Seiten 1–64
DIE ERSTE SEITE
Prof. Dr. Paul Kirchhof
Erbschaftsteuer: Eine Steuerreform im Dienst von Gerechtigkeit und Nachhaltigkeit
WIRTSCHAFTSRECHT
Prof. Dr. Walter Bayer und Dr. Jessica Schmidt, LL.M.
BB-Gesetzgebungs- und Rechtsprechungsreport Europäisches Unternehmensrecht 2012 | 3
BGH: Zahlungsunfähigkeit und Haftung nach § 64 S. 3 GmbHG
BB-Kommentar von Prof. Dr. Detlef Kleindiek | 17
STEUERRECHT
Dr. Martin L. Haisch, RA, und Dr. Marcus Helios, RA/StB
Investmentsteuerrechtsreform aufgrund AIFMD und KAGB | 23
Dr. Hendrik Marchal, RA/StB
Aufrechnung mit Umsatzsteuerforderungen in der Insolvenz | 33
BFH: Vorrang der Niederlassungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit bei gesetzlich qualifizierter
Mindestbeteiligungsquote
BB-Kommentar von Dr. Markus Ernst, LL.M., RA/StB | 37
BILANZRECHT UND BETRIEBSWIRTSCHAFT
Prof. Dr. habil. Heinrich Weber-Grellet, Vors. Richter am BFH
BB-Rechtsprechungsreport zu 2012 veröffentlichten bilanzsteuerrechtlichen BFH-Urteilen | 43
ARBEITSRECHT
Prof. Dr. Hansjürgen Tuengerthal, RA, und Michael Rothenhöfer
Eine Lanze für den Werkvertrag | 53
BAG: Betriebliche Altersversorgung – Ablösung einer Versorgungsordnung
BB-Kommentar von Dr. Michael Rein, RA | 57
Steuerrecht
Fachmedien Recht und Wirtschaft | Deutscher Fachverlag GmbH | Frankfurt am Main
Dr. Christian Ph. Steger, RA/StB,
und Dr. Stefan Königer, StB
Behaltensregelungen nach § 13a Abs. 5 ErbStG
bei Einbringungs- und Umwandlungsfällen –
Eine kritische Analyse der gleichlautenden
Erlasse vom 20.11.2013
Dr. Astrid Pönicke, RAin, und
Dr. Martin Bünning, RA/StB
Aktuelles zu Managementbeteiligungen –
insbesondere in der Form von
Unterbeteiligungen
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Arbeitskreis Bilanzrecht Hochschullehrer
Rechtswissenschaft
Stellungnahme zum BilRUG-RefE
Arbeitsrecht
Tobias Neufeld, LL.M., RA/FAArbR,
Dr. Patrick Flockenhaus, RA, und
Dipl.-Wirtschaftsjurist (Univ.) Frank Schemmel
Abschlagsfreie Rente mit 63 – Auswirkungen
des RV-Leistungsverbesserungsgesetzes für
Recht und Praxis
EWS 5/2014
h
www.betriebs-berater.de
Die Erste Seite
1 | 2013
Dr. Volker Soyez
Akteneinsicht –
warum eigentlich nicht?
Betriebs-Berater Europa
27.01.2013 | Jhg. 69
Seiten 1665-1728
DIE ERSTE SEITE
Prof. Dr. Carl Otto Lenz | Politik aus einem Guss? | 1
AUFSÄTZE
Prof. Dr. Jörg Gundel
Die neue Gestalt der Nichtigkeitsklage nach dem Vertrag von Lissabon:
Die Weichenstellungen der ersten Urteile zu Direktklagen Einzelner gegen
normative EU-Rechtsakte | 2447
Prof. Dr. Walter Frenz und Tanja Bresges
Kartellrecht: Vergleichsverfahren der Kommission | 453
Aufsätze
Prof. Dr. Dr. Peter Sester
Die Rolle der EZB in der europäischen Staatsschuldenkrise | 2455
RECHTSSPRECHUNG DER EU-GERICHTE
Nichtigkeitsklage gegen Rechtsakt mit Verordnungscharakter nach Art. 263 Abs. 4 AEUV – „Inuit“ | 2467
Nichtigkeitsklage gegen Rechtsakt mit Verordnungscharakter nach Art. 263 Abs. 4 AEUV
(Beschluss der Kommission über Nichtaufnahme in Positivliste) – „Microban“ | 2473
Dr. Andreas Schoenemann
Bauen am Baustein für einen
europäischen Konzern – Der
Richtlinienvorschlag der Kommission zur SUP
Zuständigkeit der nationalen Wettbewerbsbehörde für die Ahndung des vor EU-Beitritt
begonnenen GIS-Kartells in ihrem Hoheitsgebiet – ne bis in idem – „GIS-Kartell“ | 2479
Keine Verpflichtung der Betreiber sozialer Netzwerke, ein generelles Filtersystem zur Verhinderung von
Urheberrechtsverletzungen einzurichten – „SABAM/Netlog“ | 2487
EWS-Kommentar von Dr. Bartosz Sujecki
Ausschluss materieller Einwendungen im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Vollstreckbarkeitserklärungen nach Art. 45 EuGVVO – „Prism Investments“ | 2490
Fachmedien Recht und Wirtschaft | Deutscher Fachverlag GmbH | Frankfurt am Main
Prof. Dr. jur. Walter Frenz
Staatlichkeit durch Kontrolle: sachfremde
Beihilfenerweiterung
Dr. iur. Alexander Eufinger
Das sparkassenrechtliche Regionalprinzip aus
europarechtlicher Sicht
Dr. Jens Brauneck
OMT: Dürfen Organe der EU keine eigene
Wirtschaftspolitik betreiben?
Lukas Beck
Befreiungen des Tochterunternehmens
bei Einbezug in den Konzernabschluss –
eine Betrachtung nach deutschem und
europäischem Recht
SATZ: Lichtsatz Michael Glaese GmbH,
Hildastraße 4, 69502 Hemsbach
DRUCK: Societäts Druck
Kurhessenstraße 4–6,
64546 Mörfelden-Walldorf
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Mitglied der Informationsgemeinschaft zur Feststellung
der Verbreitung von
Werbeträgern e.V. (IVW)
Rechtsprechung des BVERFG
und der EU-Gerichte
BVerfG: OMT-Beschluss der EZB –
Vorabentscheidungsersuchen
BVerfG: Auslieferung eines Unionsbürgers
wegen Kartellverstoßes? Vorlage an EuGH?
EWS-Kommentar von Joachim Rung
VIII
Betriebs-Berater | BB 44.2014 | 27.10.2014
Unter der Schirmherrschaft und Mitwirkung von
Dr. Wolfgang Schäuble
Volker Bouffier
Bundesminister der Finanzen,
Berlin
Ministerpräsident des Landes
Hessen, Wiesbaden
2. Compliance Konferenz
18. November 2014
Congress Center Messe Frankfurt
Themenschwerpunkte *
• Wo sind die Grenzen hinsichtlich Corporate Governance und Investor Protection?
• MaRisk Novelle 2012 – 1 Jahr später: eine Zwischenbilanz
• Was können unterschiedliche Industrien voneinander lernen?
Es referieren und diskutieren u.a.:
Ulrich Barths (hr.iNFO, ARD-Börsenstudio Radio); Georg Baur (Bundesverband Öffentlicher Banken Deutschlands
e.V.); Dr. Günther Birnbaum (BaFin); Carsten Clausen (B. Braun Melsungen AG); Oliver Engelbrecht (BearingPoint);
Kai-Hendrik Friese (DZ BANK); Dr. Ulrich L. Göres (Deutsche Bank AG); Dr. Reinhard Hoferichter (Sanofi-Aventis
Deutschland GmbH); Jochen Kindermann (BDCO); Dr. Thomas Lösler (Allianz SE); Dr. Stephan Niermann
(Commerzbank); Andrew Procter (Herbert Smith Freehills LPP); Prof. Dr. Michael Ronellenfitsch (Der Hessische
Datenschutzbeauftragte); Prof. Dr. jur. Martin Schulz (GGS Heilbronn); Eric S. Soong (BDCO und ESMA)
per Faxantwort:
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