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Auswirkungen für Versicherungsbetriebsstätten

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Aktuelle steuerrechtliche
und aufsichtsrechtliche
Entwicklungen
Insurance Tax & Legal Newsflash
November 2014
Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung Auswirkungen für Versicherungsbetriebsstätten
Der Bundesrat hat in seiner Sitzung am 10. Oktober 2014 der endgültigen
Fassung der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung („BsGaV“) zugestimmt. Mit Datum vom 13. Oktober 2014 ist die Verordnung im Bundesgesetzblatt veröffentlicht worden.
Ziel der BsGaV ist die Konkretisierung des in deutsches Steuerrecht übernommenen 'Authorised OECD Approach' ("AOA"), unter dem Betriebsstätten für Zwecke der steuerlichen Einkünfteabgrenzung verselbständigt
werden.
Die BsGaV enthält neben allgemein anzuwendenden Vorschriften auch Regelungen für
Betriebsstätten von Versicherungsunternehmen, die auf die versicherungstechnischen
Positionen der Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen von Versicherungsbetriebsstätten anzuwenden sind, soweit diese Wirtschaftsjahre betreffen, die nach dem
31.12.2014 beginnen. Die Besonderheiten für Versicherungsbetriebsstätten finden sich in
§§ 23-29 BsGaV. Für Versicherungsunternehmen sollten die nachfolgenden Themenfelder besondere Berücksichtigung finden.
Zuordnung von Vermögenswerten aus Versicherungsgeschäften
Die Zuordnung von Vermögenswerten aus Versicherungsgeschäften richtet sich nach
dem Ausübungsort der unternehmerischen Risikoübernahmefunktion. Dies
ist die Personalfunktion des Zeichnungsprozesses, die zur Übernahme der Chancen und
Risiken, insbesondere des versicherungstechnischen Risikos aus dem jeweils abgeschlossenen Versicherungsvertag führt. Die BsGaV gliedert den Zeichnungsprozess in mehrere
Teilprozesse. Diese sind (1) die Festlegung der Zeichnungsstrategie, (2) die Risikoklassifizierung und Risikoauswahl, (3) die Preisgestaltung, (4) die Analyse der Risikoweitergabe und (5) die Annahme der versicherten Risiken. Wenn diese Personalfunktionen
der jeweiligen Teilprozesse in verschiedenen Betriebsstätten ausgeübt werden, entweder
von eigenem oder von überlassenem Personal, so ist der Vermögenswert des jeweiligen
Versicherungsvertrages derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen, deren Personalfunktion(en) des/der dort ausgeübten Teilprozesse(s) bis zum Abschluss des Versicherungsvertrages die größte Bedeutung zukommt. Grundlage für diese Zuordnung ist mithin
eine Analyse der Personalfunktionen hinsichtlich ihres Ausübungsortes und ihrer Bedeutung in qualitativer und quantitativer Weise. Rechtsfolge ist die Zuordnung des Versicherungsvertrages, der mit diesem zusammen hängenden Vermögenswerte, Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben, Chancen und Risiken.
Für Rückversicherungsunternehmen wird widerlegbar vermutet, dass die Personalfunktion des Teilprozesses (2) Risikoklassifizierung und Risikoauswahl diejenige mit
der größten Bedeutung und damit die unternehmerische Risikoübernahmefunktion ist.
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Für ausländische Versicherungsunternehmen oder Rückversicherungsunternehmen mit
einer inländischen Niederlassung im Sinne der §§ 106, 110a, 121h oder 121i VAG wird
widerlegbar vermutet, dass die unternehmerische Risikoübernahmefunktion in der inländischen Niederlassung ausgeübt wird. Weshalb dies bei inländischen Niederlassungen so sein soll, erschließt sich nicht und steht im Widerspruch zur Wirkungsweise und
Intention des europäischen Versicherungsaufsichtsrechtes. Danach müssen insbesondere die Personalfunktionen des Zeichnungsprozesses zu einem großen Teil im ausländischen Stammhaus angesiedelt sein, weil man dem dortigen Aufsichtsrecht unterliegt und
eben gerade nicht dem Aufsichtsrecht des Inlandes. Die Annahme von versicherungstechnischen Risiken und dessen Unterlegung mit Vermögenswerten sind essentieller
Gegenstand der Beaufsichtigung durch die ausländische Aufsicht und daher in aller Regel zu einem Großteil im Ausland angesiedelt. Soweit Teile des Zeichnungsprozesses
doch im Inland ausgeübt werden, ist ggf. deren Anteil an dem Zeichnungsprozess zu
bewerten und als unterstützende Personalfunktion wie eine Dienstleistung an die Geschäftsleitungsbetriebsstätte zu verrechnen. In diesem Kontext sollte die Rolle des
Hauptbevollmächtigten nicht überbewertet werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn
er keine aktuarielle Qualifikation besitzt, seine Unterschrift unter die abgeschlossenen
Versicherungsverträge eher formalen Charakter hat und sich seine Aufgabe eher auf die
Pflege der Kundenbeziehungen im Inland beschränkt. Die Widerlegung dieser Vermutung soll mit dem Nachweis möglich sein, dass die unternehmerische Risikoübernahmefunktion, d.h. die Teilprozesse des Zeichnungsprozesse mit der größten Bedeutung, tatsächlich nicht im Inland ausgeübt und dies übereinstimmend den Versicherungsaufsichtsbehörden im Inland und jeweiligen Ausland mitgeteilt wird. Da es wohl keine zuständige Stelle in diesen Aufsichtsbehörden für diese Mitteilung für steuerliche Zwecke
geben wird, müsste der Nachweis der bloßen Versendung dieser Mitteilung ausreichender Beweis für die Erfüllung dieser Tatbestandsvoraussetzung sein.
Abweichend von dem im ersten Absatz dargelegten Grundsatz ist ein Versicherungsvertrag oder Rückversicherungsvertrag einer ausländischen Versicherungsbetriebsstätte,
die nur Personalfunktionen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Annahme des
versicherten Risikos (5) ausübt, z. B. durch Facsimile-Unterschrift des Hauptbevollmächtigten unter die Versicherungsverträge mit den Kunden in diesem Land, nur dann
zuzuordnen, wenn dort zusätzlich eine der folgenden Personalfunktionen ausgeübt wird
(a) Produktmanagement und Produktentwicklung, (b) Verkauf und Marketing oder (c)
Risikomanagement und Rückversicherung und die Bedeutung der in der ausländischen
Versicherungsbetriebsstätte ausgeübten Personalfunktionen überwiegt.
Die divergierenden Kriterien für die Zuordnung von Versicherungs- und Rückversicherungsgeschäft zur in- bzw. ausländischen Betriebsstätte sind nicht nachvollziehbar, stehen im Widerspruch zu der rein Fakten-basierten Zuordnungslogik in dem OECDBericht zur Betriebsstätteneinkünfteabgrenzung aus 2010 und legen dem Steuerpflichtigen unnötige Dokumentationsanforderungen auf. Kristallisationspunkt dieser Divergenz
scheint der Hauptbevollmächtigte zu sein, über dessen Bedeutung im Zeichnungsprozess
ein besonderes Verständnis vorzuliegen scheint, das schwer nachzuvollziehen ist. Dessen
Ermächtigung zum Abschluss von Versicherungsverträgen im Inland in § 106 Abs. 3 S. 4
VAG ist nicht gleichzusetzen mit der Ausübung der oben genannten Teilprozesse des
Zeichnungsprozesse und sollte daher nicht einmal zu einer Vermutung über die Zuordnung von Versicherungsverträgen führen. Rechtlich problematisch ist die Nutzung einer
Vermutung nicht zuletzt vor dem Hintergrund des Amtsermittlungsgrundsatzes und den
geltenden Beweislastregeln. Sie stellt für Steuerpflichtige eine unnötige Belastung dar.
Bestimmungsregelungen für das Dotationskapital der Betriebsstätte
Die BsGaV enthält verbindliche Vorgaben zur Bestimmung des Dotationskapital bei Versicherungsbetriebsstätten. Während die Ermittlung des Dotationskapitals einer inländischen Betriebsstätte auf der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode basiert, soll das
Dotationskapital bei einer ausländischen Betriebsstätte anhand der Mindestkapitalmethode ermittelt werden. Das Ergebnis darf laut BsGaV basierend auf Fremdvergleichsargumenten innerhalb vordefinierter Bandbreiten angepasst werden. Vor dem Hintergrund des von der BsGaV verbindlich vorgegebenen Verteilungsschlüssels zur Kapital-
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allokation sollten Versicherer vor Einreichung ihrer Steuererklärung ihr Dotationskapital anhand der neuen Vorschriften ermitteln und diesen Methoden genau folgen. Weichen die Ergebnisse bei Ermittlung anhand der tatsächlich angewandten Methode von
der vorgegebenen Methode ab, sollte die Abweichung gut begründet werden können,
insbesondere wenn das Kapital niedriger (inländische Betriebsstätte) oder höher (ausländische Betriebsstätte) liegt, als das unter den Vorgaben der BsGaV ermittelte.
Die Bestimmung des Dotationskapitals einer inländischen Betriebsstätte nach der modifizierten Kapitalaufteilungsmethode ist nachfolgend beispielhaft dargestellt.
Aktiva
Stammhaus (Ausländische Rechnungslegungsvorschrift)
EK/Dotationskapital
Kapitalanlagen
= 100 %
Aktiva
Anteil Betriebsstätte (Ausländische Rechnungslegungsvorschrift)
EK/Dotationskapital
Kapitalanlagen
= 25 %
1.100
275
100
1.000
[….]
250
= 100 %
= 25 %
Aktiva
EK/Dotationskapital
Kapitalanlagen
Betriebsstätte (HGB) Zwischenschritt
25
275
250
Aktiva
EK/Dotationskapital
Kapitalanlagen
Betriebsstätte (HGB)
125
275
400
Passiva
Eigenkapital
vers. techn. Rückstellungen
Passiva
Eigenkapital
vers. techn. Rückstellungen
Passiva
Eigenkapital
vers. techn. Rückstellungen
Passiva
Eigenkapital
vers.techn. Rückstellungen inkl. Schw.Rü.
Bisher folgte die Ermittlung des Dotationskapitals bei inländischen Versicherungsbetriebsstätten den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen von 1999. Bei Anwendung
dieses Erlasses kann die Verpflichtung ausländischer Versicherungsunternehmen zur
Anwendung der dort definierten Rechnungslegungsvorschriften in § 341 Abs. 2 HGB
jedoch zu potentiellen Doppelbesteuerungen führen. Ursache ist insbesondere die Möglichkeit zur Bildung von Schwankungsrückstellungen in Abweichung zu den Rechnungslegungsvorschriften im Ausland. Ausländische Finanzverwaltungen prüfen bereits wie
sie mit der Behandlung der Schwankungsrückstellungen in der Kapitalallokation umgehen wollen, da dem Versicherungsunternehmen und seinen Betriebsstätten in anderen
Staaten durch die Deckung der Schwankungsrückstellung in der inländischen Betriebsstätte mit Vermögenswerten und der damit einhergehenden Ertragszuordnung potentiell
Steuersubstrat entzogen sein könnte.
Die BsGaV erkennt die modifizierte Kapitalaufteilungsmethode an und erlaubt ausländischen Versicherern die Aufteilung der Vermögenswerte auf Basis der Rechnungslegungsvorschriften ihres Heimatlandes. Ausländische Versicherungsunternehmen sollten
daher die Behandlung ihrer Schwankungsrückstellungen bei der Kapitalaufteilung auf
ihre Betriebsstätten überdenken. Dies gilt auch schon für die Veranlagungszeiträume
2013 und 2014, die zwar nicht direkt durch die BsGaV abgedeckt werden, jedoch durch
den in das deutsche Außensteuerrecht eingeführten AOA. Versicherer, die ihre Kapitalaufteilung für diese zwei Jahre entsprechend dem AOA vornehmen möchten und der
deutschen Betriebsstätte möglicherweise ein reduziertes Dotationskapital zuordnen,
sollten versuchen Rechtssicherheit über anonymisierte oder nicht-anonymisierte Diskussionen mit den deutschen Steuerbehörden suchen. Dieses Vorgehen hat sich bereits
in der Vergangenheit als erfolgreich erwiesen.
Unternehmensinterne Rückversicherung
Die vom Gesetzgeber nicht vorgesehene Anerkennung der unternehmensinternen Rückversicherung als anzunehmende schuldrechtliche Beziehung entspricht den Bestimmungen des OECD Betriebsstättenberichtes 2010. Doch ist im Fall eines Vorhandenseins des
für eine potentielle Rückversicherung nötigen Personals in der Betriebsstätte nicht zu
erkennen, weshalb der Fremdvergleichsgrundsatz in Bezug auf unternehmensinterne
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Rückversicherungen nicht greifen soll. Hier bietet sich dem Steuerzahler die Möglichkeit, interne Rückversicherungen über das Instrument des Advance Pricing Agreements
mit den zuständigen Finanzverwaltungen abzustimmen oder die Rückversicherung über
eine eigenständige Konzerngesellschaft abzuschließen.
Zuordnung von Einkünften aus Vermögenswerten
Die BsGaV sieht grundsätzlich eine direkten Zuordnung von Vermögenswerten zur Bedeckung von versicherungstechnischen Rückstellungen, von aus Versicherungsverhältnissen entstehenden Verbindlichkeiten, von Rechnungsabgrenzungsposten und Dotationskapital der Versicherungsbetriebsstätte vor. Die diesen Vermögenswerten der Versicherungsbetriebsstätte direkt zuzurechnenden Einkünfte bilden die Grundlage für deren
steuerliche Einkommensermittlung.
Der ausnahmsweise zulässige Ansatz der durchschnittlichen Kapitalanlagerendite des
Versicherungsunternehmens bezogen auf das der Versicherungsbetriebsstätte zugeordnete Versicherungsgeschäft ist begrüßenswert, da bei Unmöglichkeit der direkten Zuordnung ein praktikabler Weg zur Einkommensermittlung aufgezeigt ist.
Fazit
Der Abschnitt 3 der BsGaV zur Einkünfteabgrenzung bei Versicherungsbetriebsstätten
ist gegenüber dem Entwurf vom 5. August 2013 stark angepasst worden, nicht zuletzt auf
Grund der starken Kritik an der ursprünglichen Fassung, die Deutschland international
ins steuerliche Abseits gestellt hätte. Die jetzt vorgenommenen Anpassungen führen
zwar zu einer Annäherung an den internationalen Standard, die der Steuerpflichtige
jedoch mit einem höheren Dokumentationsaufwand für die Widerlegung von Vermutungen erkauft, deren Sinn sich nicht erschließt, weil sie im Widerspruch zum europäischen
Versicherungsaufsichtsrecht stehen. Die Absätze 5 und 6 des § 24 BsGaV könnten also
nach wie vor ohne weiteres gestrichen werden, ohne nennenswerte Auswirkungen auf
die Wirkung der Rechtsverordnung. Letztlich kommt es auf das Ergebnis der Funktionsanalyse an, in die ein Hauptbevollmächtigter einzubeziehen ist. Zu vermuten, was dieser
tut und dies als Regelsachverhalt ins Gesetz zu schreiben, passt nicht zum Steuerrecht
als Eingriffsrecht, wo es auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt ankommt.
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